Резерв под обесценение ценных бумаг (В.Е.Мурзин, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Резерв под обесценение ценных бумаг

Нормативными актами бухгалтерского учета для организаций, осуществляющих финансовые вложения в ценные бумаги, котировка которых регулярно публикуется, предусмотрено создание резерва под обесценение ценных бумаг. В каких случаях создается резерв, за счет каких источников организаций и как он используется, читатели узнают из предлагаемой статьи. Автор разъясняет порядок создания и учета (в том числе и налогового) резерва коммерческими и кредитными организациями.

Порядок создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги предприятиями, организациями, а также профессиональными участниками рынка ценных бумаг регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, приказом Минфина России от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 N 40 "Об утверждении Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами", старым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, новым Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Что касается кредитных организаций, то порядок создания резервов под обесценение ценных бумаг определен "Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18.06.97 N 61, утвержденными приказом ЦБ РФ от 18.06.97 N 02-263 (в ред. от 04.12.2000 N 861-4), письмом ЦБ РФ от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (в ред. указаний ЦБ РФ от 29.12.98 N 466-У, согласованных с Минфином России). Порядок применения указанного письма был разъяснен письмами ЦБ РФ от 17.04.2000 N 85-Т; от 05.03.99 N 84-Т; от 02.02.99 N 47-Т "О применении письма Банка России от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" с учетом изменений и дополнений, внесенных Указанием Банка России от 29.12.98 N 466-У".

Для целей налогообложения сумм отчислений в указанные резервы следует руководствоваться Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а для кредитных организаций еще и Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490, п.9 письма ЦБ РФ от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг".

Порядок создания резервов предприятиями и организациями, а также
профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Финансовые вложения в акции и иные ценные бумаги, котирующиеся (обращающиеся) на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса организации отражают по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п.2.4 Инструкции N 62 признаются государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены.

Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночную цену определяют на основании данных организатора торговли на день совершения сделки.

Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, регулирующего их деятельность (п.2.4 Инструкции N 62). Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

Как было отмечено, ценные бумаги, имеющие регулярно публикуемые рыночные котировки, в балансе на конец года, а у профессиональных участников рынка ценных бумаг - на конец квартала, должны быть отражены в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если рыночные цены ниже балансовой стоимости, то организация может создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создают в конце отчетного года за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации. У профессиональных участников рынка ценных бумаг резерв создается на конец каждого квартала. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не надо. Величину резерва определяют по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется. Формирование резерва отражают в бухгалтерском учете (в соответствии со старым Планом счетов) проводкой:

Дебет счета 80 Кредит счета 82 (субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги") - создан резерв на сумму снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

С 1 января 2001 г. Минфин России приказом от 31.10.2000 N 94н утвердил новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. Причем п.2 указанного приказа организациям разрешается перейти на новый План счетов в течение 2001 г. В связи с этим предприятия, перешедшие на новый План счетов, при образовании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги в учете сделают запись:

Дебет счета 91 Кредит счета 59 - создан резерв на сумму снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву. Сумма созданного резерва для целей налогообложения не уменьшает балансовую прибыль, поэтому организации при расчете налога на прибыль корректируют прибыль в стр.4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции N 62) на сумму резерва.

Пример

Организация в I квартале 2001 г. приобрела ценные бумаги других организаций котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

В конце года рыночная стоимость купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью снизилась. Организация перед составлением годового отчета создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб.

Организация в бухгалтерском учете сделает запись:

Дебет счета 91 (по старому Плану счетов - счета 80) Кредит счета 59 (по старому Плану счетов - счета 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги") - 1000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создают под обесценение ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений, поэтому по собственным акциям, выкупленным у акционеров, относящимся к указанным вложениям, также создается резерв под их обесценение.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают в квартальной и годовой бухгалтерской отчетности ценные бумаги других организаций, приобретенные как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются, по рыночной цене, если она ниже балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений.

Резервы под обесценение ценных бумаг у профессионального участника рынка ценных бумаг не создают по ценным бумагам, подлежащим переоценке.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении бухгалтерского баланса присоединяют к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, резерв создают заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря. Списание резерва производится проводкой:

Дебет счета 59 (по старому Плану счетов - счета 82 субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги") Кредит счета 91 (по старому Плану счетов - счета 80) - восстановлен ранее созданный резерв.

Учитывая, что при создании резерв не уменьшает налогооблагаемую прибыль, то сумма восстановленного резерва соответственно не увеличивает ее. Корректировку прибыли производят в стр.5.4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции N 62).

Аналогичные записи делают при реализации (списании с баланса) ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы.

Порядок создания резервов кредитными организациями

Порядок создания и учета резерва под обесценение ценных бумаг кредитными организациями иной, чем у других организаций и профессиональных участников рынка ценных бумаг. Во-первых, кредитные организации руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Банка России от 18.06.97 N 02-263. Во-вторых, если у предприятий и профессиональных участников рынка ценных бумаг суммы отчислений в резерв для целей налогообложения не учитывают, то у кредитных организаций отчисления в резерв учитывают для целей налогообложения, но только по ценным бумагам, отвечающим определенным требованиям. Этот порядок рассмотрим чуть позже.

По реальной рыночной стоимости в последний рабочий день каждого месяца переоценивают вложения в ценные бумаги, учет которых ведется на балансовых счетах NN 50202, 50203, 50302, 50303, 50402, 50403, 50502, 50503, 50602, 50603, 50702, 50703, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, а также в иные ценные бумаги по специальному указанию Банка России.

К ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца относят эмиссионные ценные бумаги, удовлетворяющие одновременно следующим условиям (далее - критерии)*:

а) допуск к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежную фондовую биржу или организатора торговли), имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежной фондовой биржи или организатора торговли - национального уполномоченного органа;

б) оборот за отчетный месяц на вышеуказанной фондовой бирже или через организатора торговли должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. экю (с 1 января 1999 г. - евро). Для расчета используют официальный курс экю (евро);

в) информация о рыночной цене общедоступна, то есть подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

При отнесении акций к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резерва под их обесценение в расчет оборота за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли допускается принимать сделки, совершенные с акциями одной категории (типа) данного эмитента, размещенных несколькими выпусками и имеющих разные номера государственной регистрации. Резерв под обесценение ценных бумаг должен быть создан для каждого отдельно приобретенного лота (пакета) ценных бумаг исходя из его балансовой стоимости. Впредь до особого решения Банка России по данному вопросу не допускается формирование резерва исходя из средней стоимости ценных бумаг одного вида.

Под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена, в том числе и для целей налогообложения, принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший оборот в отчетном месяце.

В случае если по ценной бумаге, удовлетворяющей указанным критериям, рыночная цена на последний рабочий день отчетного месяца (цена переоценки) окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги, то коммерческий банк или кредитное учреждение обязаны создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере снижения средней рыночной цены (цены переоценки) относительно балансовой стоимости. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости. Резерв формируют в последний рабочий день месяца, в котором была приобретена ценная бумага, и списывают одновременно с выбытием ценной бумаги. При создании резерва делают следующую проводку:

Дебет счета 70209 "Другие расходы" Кредит счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 "Резервы под возможное обесценение".

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день месяца, предшествующего отчетному, то сумму резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируют в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного месяца.

При этом делают следующую проводку:

Дебет счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 "Резервы под возможное обесценение" Кредит счета 70107 "Другие доходы".

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, понизилась относительно рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день месяца, предшествующего отчетному, то сумму резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируют в сторону увеличения, то есть производят доначисление резерва до необходимого размера. При этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не должна превышать 50% балансовой стоимости этой ценной бумаги.

В этом случае делают аналогичную бухгалтерскую проводку, как при формировании резерва.

Если ценная бумага удовлетворяет указанным выше критериям, но в последний рабочий день отчетного месяца торги по ней не проводились и рыночная цена отсутствует, то в целях создания резерва под обесценение принимают рыночную цену на последнюю дату, когда проводились торги по ценным бумагам, под которые создают (корректируют) резерв. Если ценная бумага, в которую вложены средства банка, не удовлетворяет критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним Государственным регистрационным номером относят к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца, за рыночную стоимость по состоянию на последний рабочий день отчетного месяца принимают фактическую цену покупки ценной бумаги, уменьшенную в два раза.

В соответствии с указанием Банка России от 01.09.98 N 337-У "О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями Центрального банка Российской Федерации (Банка России) и осуществлении расчетов по ним" резервы под обесценение вложений в облигации Банка России не создают.

Нормативными документами Банка России не предусмотрено обязательное создание резервов под обесценение вложений кредитной организации в акции дочерних и зависимых акционерных обществ (балансовый счет N 601) и под прочее участие (балансовый счет N 602).

Однако резервы под обесценение указанных вложений кредитные организации могут создавать самостоятельно из чистой прибыли.

В связи с отсутствием влияния на финансовый результат до момента реализации прироста вложений в ценные бумаги, возникшего в результате получения дополнительных акций от эмитентов, осуществивших наращивание уставного капитала за счет капитализации собственных источников, в нормативных документах Банка России также не предусмотрено обязательное создание резерва под обесценение вышеуказанного прироста вложений в ценные бумаги.

Теперь рассмотрим порядок учета создаваемых резервов для целей налогообложения.

Согласно п.9 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налогооблагаемой базы банков валовую прибыль уменьшают на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг в порядке, установленном Банком России по согласованию с Минфином России. В связи с этим данный порядок был установлен письмом Банка России от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (далее - Письмо N 127). В соответствии с п.9 Письма N 127 налогооблагаемую прибыль уменьшают расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, отвечающих требованиям п.2 указанного письма.

Следует иметь в виду, что в 1998 г. имелся особый порядок учета сумм резервов под обесценение ценных бумаг при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль кредитных организаций. С 1 января 1998 г. резервы под обесценение ценных бумаг не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль до вступления в силу указаний ЦБ РФ от 29.12.98 N 466-У "О внесении изменений и дополнений в письмо Центрального банка Российской Федерации от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (с учетом изменений и дополнений) (далее - Указаний N 466-У), согласованных с Минфином.

В связи с вступлением в силу Указаний N 466-У (вступили в силу 29 декабря 1998 г. (п.29), сумма отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, в том числе резервов, созданных заключительными оборотами по итогам 1998 г., только по ценным бумагам, находящимся на балансе кредитных организаций на 31 декабря 1998 г. включительно, отвечающим требованиям п.14 Указаний N 466-У и учитываемым на балансовых счетах:

- N 50302 "Долговые обязательства банков, приобретенные для перепродажи";

- N 50303 "Долговые обязательства банков, приобретенные для инвестирования";

- N 50402 "Прочие долговые обязательства, приобретенные для перепродажи";

- N 50403 "Прочие долговые обязательства, приобретенные для инвестирования";

- N 50802 "Акции банков, приобретенные для перепродажи";

- N 50803 "Акции банков, приобретенные для инвестирования";

- N 50902 "Прочие акции, приобретенные для перепродажи";

- N 50903 "Прочие акции, приобретенные для инвестирования", принимается на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1998 г. Суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг за 1998 г. по ценным бумагам, выбывшим до 29 декабря 1998 г., на уменьшение налоговой базы налога на прибыль не относятся.

По итогам отчетного месяца при переходе ценных бумаг, учитываемых на указанных выше балансовых счетах, из категории имеющих рыночную котировку в категорию некотируемых (или наоборот), осуществляется корректировка резерва под их обесценение путем восстановления ранее созданного резерва в полном объеме на доходы. Одновременно формируется новый резерв в соответствии с требованиями Письма N 127. При этом налогообложение производят в соответствии с п.9 Письма N 127.

В целях налогообложения на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимают расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, отвечающих указанным выше критериям и учитываемым только на балансовых счетах NN 50302, 50303, 50402, 50403, 50802, 50803, 50902, 50903. Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, учитываемых на данных балансовых счетах и уменьшающих балансовую прибыль при создании или доначислении резерва, подлежит обложению налогом на прибыль.

Не увеличивает налогооблагаемую базу сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг в том случае, если отчисления в вышеуказанный резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и отражается по строке 3.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 5 к Инструкции N 62).

Что касается резервов под обесценение ценных бумаг, учитываемых на других балансовых счетах и не отвечающих выше критериям, то эти резервы, относимые на балансовый счет N 702 для целей налогообложения, не уменьшают балансовую прибыль банка и для целей коррректировки прибыли их отражают по стр.2.1 "м" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 5 к Инструкции N 62).

В.Е.Мурзин,

советник налоговой службы I ранга

"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Пункт 2 письма Банка России от 08.12.94 N 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг" (в ред. указаний ЦБ РФ от 29.12.98 N 466-У, согласованных с Минфином России).