Разграничение некоторых составов налоговых правонарушений (А.А.Никонов, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Разграничение некоторых составов налоговых правонарушений

Недоплата налога из-за грубого нарушения учета доходов, расходов,
объектов налогообложения

Пунктом 3 ст.120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы. За такое нарушение взыскивается 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

В то же время в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы взыскивается штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

На практике возникает вопрос о том, могут ли быть вышеуказанные санкции взысканы одновременно за одно и то же деяние (действие или бездействие), и если нет, то какая из этих санкций должна взыскиваться. Такая ситуация возникает, когда грубое нарушение в учете объекта налогообложения, доходов или расходов влечет занижение налоговой базы, а занижение последней - неуплату (неполную уплату) суммы налога.

В соответствии с п.2 ст.108 НК РФ "никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения". Из статьи 106 НК РФ следует, что налоговое правонарушение - это совершение противоправного действия (бездействия), ответственность за которое установлена НК РФ. Следовательно, за одно совершение конкретного неправомерного действия (бездействия) может быть применена лишь одна из предусмотренных НК РФ санкций.

В уголовном праве известен институт идеальной совокупности преступлений, согласно которому лицо, совершившее и одно действие (бездействие), содержащее признаки преступлений, предусмотренных двумя или более статьями Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), несет ответственность по каждой из соответствующих статей (ст.17 и ст.69 УК РФ). НК РФ норм об идеальной совокупности не содержит. Применение же по аналогии правил уголовного законодательства к налоговым правонарушениям запрещается частью 2 ст.3 УК РФ.

Таким образом, за одно действие или бездействие, выразившееся в грубом нарушении учета объекта налогообложения, доходов или расходов, повлекшее занижение налоговой базы и, таким образом, неуплату (неполную уплату) таким образом суммы налога, может быть взыскана лишь одна из предусмотренных НК РФ санкций. Это может быть ответственность за грубое нарушение учета объекта налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ). Тогда размер санкции составляет 10% от суммы неуплаченного налога (но не менее 15 000 руб.). Либо ответственность должна наступать по ст.122 НК РФ в виде взыскания 20% от неуплаченных сумм налогов.

Теория права знает принцип, в соответствии с которым специальная норма имеет приоритет перед нормой общей*. Это правило вынуждает признать, что в тех случаях, когда неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате грубого нарушения в учете доходов, расходов, объектов налогообложения, повлекшего занижение налоговой базы, то ответственность за такое деяние наступает по п.3 ст.120 НК РФ, а не по ст.122 НК РФ.

Данный вывод подтверждается известной автору судебной практикой. Так, в постановлении от 25.09.2000 по делу N А56-9423/00 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что "применение за одни и те же деяния ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ, невозможно, так как в соответствии с п.2 ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. По смыслу указанных норм следует исходить из того, что если занижение налоговой базы произошло вследствие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, то применяется ответственность, предусмотренная п.3 ст.120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ".

Аналогичные выводы Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа сделал в постановлениях от 25.09.2000 по делу N А56-11602/00, от 29.08.2000 по делу N А42-1408/00-17.

Ответственность за непредставление сведений налоговым органам
(ст.126 и ст.129.1 НК РФ)

В соответствии со ст.129.1 НК РФ "неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.". Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Статья 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ предусматривает санкции за следующие нарушения:

- непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. За это нарушение взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п.1);

- непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа. За это нарушение взимается штраф в сумме 5000 руб. (п.2);

- уклонение от представления таких документов, равно как и представление документов с заведомо недостоверными сведениями. За это нарушение также взимается штраф в сумме 5000 руб. (п.2).

Из названия ст.126 НК РФ следует, что предусмотренная ею ответственность наступает за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля. Следовательно, если сведения не относятся к необходимым для осуществления налогового контроля, то ответственность за их несообщение наступает по ст.129.1.

В соответствии с п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода(прибыли);

- других форм, предусмотренных НК РФ.

Лишь в тех случаях, когда непредставление сведений препятствует осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля, санкции налагаются по соответствующему пункту ст.126 НК РФ. В остальных случаях санкции должны быть наложены в соответствии со ст.129.1 НК РФ.

А.А.Никонов,

юрисконсульт

Аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"

"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Это означает, что если существует правило, которое охватывает определенный круг ситуаций, и есть правило, которое охватывает некоторые ситуации из данного круга, то применяться должно последнее правило.