Особенности составления сводной бухгалтерской отчетности в РФ (Е.И. Богатырева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2000 г.)

Особенности составления сводной бухгалтерской отчетности в РФ

На современном этапе развития рыночных отношений и фондового рынка в России уже действуют организации, объединенные взаимными вложениями в уставный капитал. Поэтому возникла объективная необходимость составления бухгалтерской отчетности таких объединенных организаций, которая давала бы реальную картину их финансового положения и результатов деятельности, не искаженную формальными различиями отдельных юридических лиц. Как и во всем мире, осознание необходимости составления и, следовательно, нормативного регулирования сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности в России происходило постепенно, по мере развития рыночных отношений.

В настоящее время наиболее полным нормативным документом в этой области является приказ Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" в новой редакции, утвержденный приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н. Введение в действие этого документа - важный этап в нормативном регулировании процесса составления бухгалтерской отчетности в России. В названном документе раскрывается содержание применяемых понятий и терминов, приводится общая концепция сводной бухгалтерской отчетности и процесса ее составления, а также рассматриваются непосредственно процедуры, выполняемые при этом, чем данный нормативный акт отличается от предыдущих, регламентирующих данную область.

Общие положения

Приказом N 112 закреплен общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, а также правила объединения показателей бухгалтерской отчетности нескольких организаций. Согласно этому приказу сводная бухгалтерская отчетность - это "система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций", сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями, изложенными в указанном приказе. Четкое определение группы и ее составляющих не дается, но из контекста можно понять, что в группу входят головная организация и ее дочерние и зависимые общества. Головная организация выступает по отношению к дочерним обществам как основное общество, а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. Составление сводной бухгалтерской отчетности вменяется в обязанность головной организации помимо составления собственного бухгалтерского отчета. Сводная бухгалтерская отчетность должна объединять бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включать данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации.

Ряд положений Методических рекомендаций по составлению сводной бухгалтерской отчетности применяется страховыми организациями в особом порядке, предусмотренном приказом Минфина России от 4 августа 1997 г. N 60н.

В приказе N 112 выделены критерии, позволяющие определить, подлежит ли бухгалтерская отчетность дочернего общества включению в состав сводной бухгалтерской отчетности группы.

Это обязательно в случаях, если:

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью);

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между ним и головной организацией;

3) головная организация имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Включение данных о зависимом обществе в сводную бухгалтерскую отчетность группы обязательно, если головная организация имеет более 20% его голосующих акций (уставного капитала).

Если же доля участия головной организации в дочернем или зависимом обществе удовлетворяет указанным критериям, но приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, или головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом, то данные о таких обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность. При этом стоимостная оценка участия головной организации в таких дочерних или зависимых обществах приводится в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации, но каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Оговорены еще два случая, при которых данные о зависимом обществе, а также о дочернем обществе, отвечающем третьему критерию обязательного включения его бухгалтерской отчетности в сводную, могут все же не включаться в нее, а именно:

1) данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы;

2) включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

В указанных случаях стоимостная оценка участия головной организации в этом дочернем (зависимом) обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности также в порядке, установленном для финансовых вложений; каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Обоснованность такого невключения должна подтверждаться независимым аудитором.

Требуется дать перечень информации, подлежащей раскрытию по каждому не включенному в сводную отчетность обществу, где помимо его полного наименования, места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации и доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия, должны приводиться основные показатели деятельности дочернего общества.

Предложенные исключения из правил объединения показателей бухгалтерских отчетов организаций, входящих в группу, предусмотренные приказом N 112, в целом соответствуют аналогичным положениям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближаются российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), принимаемые согласно Программе реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283. Однако применение двух последних исключений, предусмотренных п.1.6 (несущественное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах группы и противоречие требованию рациональности), только к подп.3 п.1.3 приказа N 112, т.е. если основанием для включения в сводную отчетность показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества является наличие у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом, выглядит необоснованным.

Поскольку рыночные отношения в нашей стране формировались на основе существовавшей системы государственного регулирования экономики, у крупных организаций, созданных в процессе приватизации, на балансе находились большие суммы долгосрочных финансовых вложений в различные непрофильные организации, связанные с социальной инфраструктурой этих крупных организаций или "перспективными" научными изысканиями, доставшимися им в наследство от советского строя. Такие "объекты инвестиций" не приносят доходов, но и избавиться от них в силу ряда причин невозможно.

Требование раскрытия в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках основных финансовых показателей деятельности каждого объекта инвестиций, не консолидируемого в силу его несущественности, в таких случаях нерационально. Еще более странным будет подобное раскрытие в случае нарушения принципа рациональности (при том, что обоснованность невключения должна быть подтверждена независимым аудитором, что неизбежно приведет к дополнительным затратам).

Остается не ясным, почему подтверждения независимым аудитором требует невключение показателей дочерних обществ из-за их несущественности или нерациональности, а не менее субъективная причина невключения, предсумотренная # п.1.5 приказа N 112 (приобретение на краткосрочный период с целью дальнейшей перепродажи и невозможность определения решений, принимаемых дочерним обществом при более чем 50%-ном участии в нем), не должна проверяться и подтверждаться независимым аудитором.

Положительным моментом можно считать предусмотренную п.1.7 приказа N 112 возможность отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Даже если обоснованность такого отражения требует подтверждения со стороны независимого аудитора. Это положение приказа N 112 в общем противоречит требованиям международных стандартов. В МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций" не делается аналогичных исключений для кредитных организаций, входящих в группу. Однако с точки зрения отечественного законодательства требования Минфина России к бухгалтерской отчетности некредитных организаций и требования Банка России к бухгалтерской отчетности кредитных организаций, находящихся в его юрисдикции, сильно разнятся, поэтому привести отчетность дочерней кредитной организации к стандартной форме отчетности головной организации достаточно сложно.

Для головной организации, составляющей сводную бухгалтерскую отчетность, положительным моментом является также то, что согласно п.1.8 приказа N 112 сводную бухгалтерскую отчетность может не составлять дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним (внучатым с точки зрения группы и ее головной организации) обществам в случаях, если:

1) 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

2) 90 и более процентов его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Это особенно важно для России, ибо пока еще у нас не сформировалось цивилизованное отношение к правам собственности.

Таковы общие положения Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. К сожалению, правила ее составления и представления, предлагаемые приказом N 112, тоже содержат противоречия и неточности.

Правила составления и представления сводной
бухгалтерской отчетности

Взаиморасчеты в пункте 2.5 приказа N 112 предписывается до составления сводной бухгалтерской отчетности выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако это требование при соблюдении всех других ныне действующих нормативно-правовых актов выполнимо лишь в первой части. Причина в том, что для отражения в бухгалтерском учете юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом. Для списания же числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом, дебиторской задолженности, необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого срока с момента ее возникновения. Все это делает невозможным урегулирование расхождений по внутригрупповым взаиморасчетам до составления сводной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем в России широкое распространение получили расчеты между юридическими лицами посредством товарообмена (бартера), что зачастую вызывает дополнительные расхождения во взаиморасчетах в силу несовпадения по времени моментов отражения одной и той же операции у участников сделки, территориальной удаленности и других причин. Поэтому урегулирование таких расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения отчетности всех организаций, входящих в группу.

Единицы, в которых составляется сводная бухгалтерская отчетность. Пунктом 2.9 приказа N 112 предусмотрено, что сводная бухгалтерская отчетность составляется в миллионах или миллиардах рублей с одним десятичным знаком. На наш взгляд, если головная организация принимает решение представлять сводную отчетность в миллиардах рублей, это означает, что показатели этой отчетности слишком крупные для представления их в миллионах рублей, что затрудняет понимание информации, изложенной в сводной отчетности. В этом случае сохранение одного десятичного знака не будет играть никакой положительной роли, но может привести к дополнительным техническим ошибкам или утяжелить показатели. Кроме того, десятые доли не существенны при анализе финансовых показателей и проводимых в ходе анализа расчетах.

В пункте 3.5 приказа N 112 разъясняется порядок пересчета отчетности зарубежного дочернего общества, составленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли для включения в сводную отчетность группы. Стоимость активов и пассивов бухгалтерского баланса пересчитывается по курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде; размеры доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, пересчитываются с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо средневзвешенного курса соответствующей валюты за отчетный период. Разницы, возникающие в результате такого пересчета, предписывается отражать в составе добавочного капитала и отдельно раскрывать в пояснениях к сводной отчетности группы.

Публичность сводной бухгалтерской отчетности. Пунктом 2.11 приказа N 112 определено, что сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям - в случаях, установленных законодательством, или по решению головной организации. При этом п.2.14 данного приказа участникам группы предоставлено право принимать решение об опубликовании сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации. В установках, даваемых этими пунктами, просматривается некоторое противоречие. Публичность сводной бухгалтерской отчетности законодательно предусматривается в первую очередь для открытых акционерных обществ с целью предоставления возможности всем желающим (акционерам и потенциальным инвесторам) ознакомиться с нею. Поэтому бухгалтерская отчетность таких обществ (головной организации и одновременно, по сложившейся деловой практике, сводная по группе, если она составляется) обычно распространяется среди акционеров перед проведением общего собрания, на котором она должна быть утверждена. После утверждения эта отчетность согласно требованиям законодательства становится достоянием общественности. Если же участники группы (например, другие участники дочерних или зависимых обществ) не являются одновременно участниками головной организации, а она в свою очередь не является открытым акционерным обществом, то в зависимости от решения головной организации они могут быть лишены возможности ознакомиться с составленной сводной отчетностью.

Единая учетная политика. Пунктом 3.3 приказа N 112 установлена необходимость использования при составлении сводной отчетности единой учетной политики в головной организации и ее дочерних обществах. Если дочернее общество ведет учет и составляет собственную бухгалтерскую отчетность согласно учетной политике, отличной от принятой в группе, то до включения показателей отчетности такого дочернего общества в сводную они приводятся в соответствие учетной политике группы. Соблюдение этого условия способствует тому, что сводная бухгалтерская отчетность группы, состоящей из нескольких организаций, работающих в разных условиях и, возможно, в разных сферах бизнеса, представляется как финансовая отчетность единой компании. Это существенно облегчает понимание содержащейся в сводной отчетности информации внешними пользователями, приведенные в ней показатели более пригодны для финансового анализа, а его результаты позволяют прогнозировать дальнейшее развитие ситуации в группе.

Состав и порядок представления сводной бухгалтерской отчетности. Очевидно, что для представления отчетности группы как единой компании, без учета формальных границ между юридическими лицами, в нее входящими, необходимо обладать подробной и детализированной информацией не только по тем показателям, которые предусмотрены типовыми формами бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н. Поэтому п.2.4 приказа N 112 предусмотрено, что объем и порядок (включая сроки) представления отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной отчетности) устанавливает организация. Это лишний раз подтверждает предоставление головной организации права регулировать вопросы отчетности организаций, входящих в группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой отчетности и правил ее составления.

Кроме прочего, положительным моментом является ограничение, вводимое п.3.4 приказа N 112 относительно отчетного периода и отчетной даты отчетности обществ группы, объединяемых в сводную отчетность. Это касается в основном дочерних обществ, расположенных за пределами Российской Федерации. В случае объективной невозможности составления такими дочерними обществами отчетности на ту же отчетную дату, что и отчетность группы в целом, допускается включение в состав сводной отчетности показателей отчетности, составленной на иную отчетную дату. При этом расхождение между отчетными датами дочернего общества и группы не должно превышать трех месяцев.

Согласно правилам объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и ее дочерних обществ в сводную отчетность (п.3.6 приказа N 112) - в сводный бухгалтерский баланс не включаются следующие показатели.

1. Финансовые вложения головной организации в уставный капитал дочерних обществ и соответственно в уставный капитал дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

К сожалению, не упоминаются возможные взаимные вложения дочерних обществ в уставный капитал, а также вложения дочерних обществ в уставный капитал головной организации, хотя вероятность таких вложений предполагается в дальнейшем, например в подп.4 п.3.6 названного приказа. При этом, очевидно, подразумевается исключение из соответствующих статей сводного бухгалтерского баланса равных величин, так как случай расхождения балансовой оценки финансовых вложений в дочернее общество у головной организации (по фактическим затратам на приобретение) и номинальной стоимости акций (доли участия головной организации в уставном капитале) дочернего общества рассматривается дополнительно в п.3.7 данного приказа.

2. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

В рассматриваемом документе не предусмотрена ситуация, когда несмотря на все предпринятые усилия часть расхождений в расчетах между организациями, входящими в состав группы, останется неурегулированной. Чаще всего - это дебиторская внутригрупповая задолженность, не подтверждаемая контрагентом. Думается, в данном случае логично списание выявленной внутригрупповой задолженности в полном объеме с отнесением неурегулированных расхождений на совокупные финансовые результаты деятельности группы за отчетный период.

3. Прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Речь, видимо, идет о так называемых промежуточных результатах (этот показатель подробно описан в специальной зарубежной литературе). Основой сводной отчетности является отчетность отдельных обществ, при составлении которой отражение отношений между обществами группы и третьими обществами не различается. Прибыль, полученную от операций внутри группы, показывают вместе с прибылью, полученной от операций с другими обществами. Однако, с точки зрения группы, когда дочерние общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне группы. Прибыль, полученная от операций внутри группы, и является нереализованным, промежуточным результатом. Эта нереализованная прибыль отражается у продавца, а у покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что некорректно. Поэтому при составлении сводной отчетности необходимо исключить в полной сумме результаты от не осуществленных, с точки зрения группы, операций.

Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного дочернего общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается, с точки зрения группы. На величину промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой становится выделение из всех активов, включаемых в сводный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости. В международной практике для этого разработано несколько методов, применяемых при составлении сводной бухгалтерской отчетности в зависимости от условий работы конкретной группой. К сожалению, столь сложные процедуры в Методических рекомендациях, утвержденных приказом N 112, не рассматриваются, а лишь декларируются.

4. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

5. Часть активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 и менее процентов голосующих акций акционерного общества или уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную отчетность определяют исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества с ограниченной ответственностью.

Аналога подп.5 п.3.6 приказа N 112 в МСФО нет. На наш взгляд, это исключение противоречит общей концепции объединения в сводной бухгалтерской отчетности показателей дочерних обществ, согласно которой все активы и пассивы, а также обороты за отчетный период в полном объеме построчно суммируются, а затем проводятся исключения в части, не принадлежащей группе (доле меньшинства) только из собственного капитала и финансовых результатов. Поэтому включение показателей общества, подпадающего под определение дочернего (речь, видимо, идет о том случае, когда головная организация имеет иные возможности определять решения, принимаемые указанным обществом, чем владение более 50% голосующих акций или уставного капитала), иным способом, нежели это предусмотрено общим порядком, нельзя считать обоснованным.

Описанный выше перечень процедур, которые необходимо провести для составления сводного бухгалтерского баланса после построчного суммирования данных бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в группу, приведенный в приказе N 112, является конечным. Однако для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого, что в общем и служит целью составления сводной бухгалтерской отчетности, возможна (а иногда и необходима) переклассификация статей сводного бухгалтерского баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношение итоговых показателей его разделов, отдельных статей и пр. Это может привести к иным чем в случае обычных расчетов результатам при анализе финансового положения группы. Например, если несколько организаций, входящих в группу, как и головная организация, имеют незначительные (по доле участия каждой из них) долгосрочные финансовые вложения в другие дочерние общества и отражают их в качестве "инвестиций в другие организации" своих бухгалтерских балансов, но в рамках группы (с учетом данных головной организации) общая доля участия удовлетворяет критериям отнесения таких организаций к зависимым или дочерним обществам, то целесообразно отразить данные совокупные финансовые вложения по соответствующей их статусу строке сводного бухгалтерского баланса. Возможно, встанет вопрос о необходимости включения отчетности этих обществ в сводную отчетность группы. Этот вопрос следует решать отдельно в каждом конкретном случае. Вероятность совокупного участия в дочернем обществе не рассматривается в приказе N 112 даже в разделе "Общие положения", где подробно говорится о том, отчетность каких организаций должна в обязательном порядке включаться в сводную отчетность группы. Речь идет об индивидуальном участии только головной организации в дочернем обществе.

Переклассификация статей сводного бухгалтерского баланса делается и в ситуации, когда в группу входит строительная организация, на балансе которой числятся затраты в незавершенном производстве в части строительно-монтажных работ, выполняемых по договору с другой организацией группы. В этой ситуации логичным представляется отражение указанных затрат по статье "Незавершенное строительство", а это уже меняет структуру сводного бухгалтерского баланса, так как уменьшаются оборотные средства и увеличиваются внеоборотные активы. Только в обязательном порядке должна быть исключена задолженность по выданным на проведение строительно-монтажных работ авансам, уже отраженным в бухгалтерском балансе организации-инвестора по статье "Незавершенное строительство", против отраженной в бухгалтерском балансе организации-подрядчика аналогичной суммы авансов полученных с учетом исчисленного с нее НДС.

Можно привести и другие примеры переклассификации, проводимой при составлении сводного бухгалтерского баланса, служащего для формирования реальной картины финансового положения группы взаимосвязанных организаций. Очевидно, что в ходе составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо иметь более развернутую информацию, чем та, которая отражается в формах годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, подвергать ее серьезному и всестороннему анализу и по результатам такого анализа проводить процедуры, перечень которых зависит от особенностей каждой группы взаимосвязанных организаций и не исчерпывается рекомендациями приказа N 112. В связи с изложенным головные организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность группы, сами разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организации, входящей в группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации совокупности бухгалтерских отчетов организаций группы в зависимости от ее особенностей, что приводит в конечном итоге к составлению сводной бухгалтерской отчетности.

В пункте 3.7 приказа N 112 рассматриваются условия включения в сводную бухгалтерскую отчетность особого показателя - деловой репутации дочернего общества и порядок его расчета. Предполагается, что если при объединении отчетности организаций, входящих в группу, балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости его акций (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале), то указанная разница и составляет деловую репутацию этого дочернего общества. Если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки соответствующих финансовых вложений головной организации, то возникает положительная деловая репутация, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе группы статей "Нематериальные активы". В случае, когда номинальная стоимость акций дочернего общества превышает балансовую оценку соответствующих финансовых вложений головной организации, выявляется отрицательная деловая репутация дочернего общества, отражаемая в сводном бухгалтерском балансе между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные пассивы".

Рассматриваемый показатель существует и в международной практике составления сводной бухгалтерской отчетности, но при расчете его величины используется другая методика. Целесообразно, на наш взгляд, сопоставление балансовой оценки произведенных инвестиций у головной организации с соответствующей частью всего собственного капитала дочернего общества в момент инвестирования, поскольку логично предположить, что за время существования - с момента создания до момента приобретения нынешними участниками - общество вело хозяйственную деятельность и выявляло ее финансовые результаты. Кроме того, в балансе дочернего общества может быть отражен полученный эмиссионный доход, который необходимо в обязательном порядке рассматривать при определении величины деловой репутации дочернего общества. Приказ N 112 не содержит никаких указаний о том, что происходит с выявленной деловой репутацией с течением времени: амортизируется ли она как объект нематериальных активов, списывается в каком-то ином порядке и т.д.

В пункте 3.8 приказа N 112 приводится перечень показателей, которые исключаются из отчетности в ходе составления сводного отчета о прибылях и убытках.

1.Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию.

Что подразумевается под "затратами, приходящимися на эту реализацию"? Может быть, имеются в виду расходы, вызванные этой реализацией, т.е. понесенные внутригрупповым покупателем? Но они в полном объеме попадут в статью расходов в отчете о прибылях и убытках лишь в том случае, если в отчетном периоде произошла соответствующая реальная продажа за пределы группы. В противном случае будет иметь место промежуточный результат, подробно рассмотренный выше, а он подлежит исключению из сводной отчетности не через отчет о прибылях и убытках, а путем корректировки балансовой оценки соответствующих активов внутригруппового покупателя.

2. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

Данное определение некорректно, так как выплачиваемые дивиденды вообще не проходят у источника выплаты через отчет о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников собственных средств). Расходование же прибыли отчетного года на какие-либо цели, кроме начисления налога на прибыль, штрафов и пеней по расчетам с бюджетом, внебюджетными фондами и фондами социального назначения, действующим российским законодательством не предусмотрено. Поэтому указанное, безусловно нужное исключение внутригруппового оборота, будет затрагивать как сводный отчет о прибылях и убытках (только в части операционных доходов от участия в других организациях), так и сводный бухгалтерский баланс по статьям "Нераспределенная прибыль отчетного года" (по данным отчетности организаций группы- получателей дохода) и "Нераспределенная прибыль прошлых лет" (по данным отчетности организации группы, объявившей о начислении дивидендов, но только в части, причитающейся внутригрупповым участникам).

3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в группу.

Перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов (в отличие от аналогичного перечня, необходимого для составления сводного бухгалтерского баланса, приведенного в п.3.6 приказа N 112 и рассмотренного нами выше) не является конечным и предоставляет головным организациям возможность осуществлять на практике и другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках.

4. Финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50 и менее процентов голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Описанная процедура является логическим продолжением рекомендаций, изложенных в подпункте 5 пункта 3.6.

Пункт 3.9 приказа N 112 посвящен так называемой доле меньшинства. В этом пункте указано, что "в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале (выделено автором.- Е.Б.) и финансовых результатах деятельности общества". Далее изложен порядок расчета для целей составления сводной бухгалтерской отчетности названного показателя по данным отчетности дочерних обществ, входящих в состав группы. Доля меньшинства рассчитывается по показателям баланса и отчета о прибылях и убытках дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью). В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства характеризует величину собственного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Для расчета этого показателя величину капитала, определенную как итог раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления", умножают на процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В сводном бухгалтерском балансе полученный показатель отражается отдельной статьей за итогом раздела III "Капитал и резервы", а составляющие капитала группы (постатейно) - за минусом рассчитанной доли меньшинства. При внимательном прочтении п.3.9 приказа N 112 можно заметить, что здесь понятия "уставный капитал" и "капитал дочернего общества" используются как взаимозаменяемые, хотя по экономическому смыслу это совершенно разные понятия.

В сводном отчете о прибылях и убытках долю меньшинства определяют "исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период", а рассчитывается по тому же проценту, что и в балансе. Исчисленный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках "отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой строке 195, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы,- за минусом доли меньшинства". Это предполагает, что каждая статья сводного отчета о прибылях и убытках должна быть уменьшена на соответствующую величину исчисленной доли меньшинства. Такой подход противоречит экономическому смыслу проводимой процедуры по двум причинам. Во-первых, другие участники дочернего общества, входящего в группу, претендуют лишь на результаты его деятельности и, учитывая незначительный размер участия, заинтересованы лишь в стабильном получении доходов от произведенных инвестиций, а не в контроле деятельности общества. Во-вторых, последствия выделения доли меньшинства должны зеркально повторять порядок включения в сводную бухгалтерскую отчетность показателей зависимого общества, коим рассматриваемое общество является для других его участников (меньшинства), не входящих в группу. В противном случае в рамках макроэкономики страны (народного хозяйства в целом) возникнут искажения отчетных показателей. Забегая вперед, отметим следующее. Пунктом 4.3 приказа N 112 предусмотрено, что при включении в сводную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах сводный отчет о прибылях и убытках корректируется лишь на один показатель - долю головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчетный период, отражаемый отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)", а постатейная корректировка не делается. Значит, если при этом согласно Методическим рекомендациям из сводной бухгалтерской отчетности группы, в которой такое общество рассматривается в качестве дочернего, доля меньшинства будет исключена из каждой статьи сводного отчета о прибылях и убытках, часть оборотов (доходов и расходов) общества за отчетный период не войдет ни в одну сводную бухгалтерскую отчетность групп, участники которых являются собственниками данного общества. Кроме того, это противоречит требованиям МСФО, к которым постепенно приближается отечественная нормативная база по бухгалтерскому учету и отчетности.

В подпункте 3 п.3.9 приказа N 112 рассматривается ситуация, когда показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату. В данной ситуации предписывается на сумму исчисленной разницы между этими двумя показателями расчетно уменьшить величину резервного капитала, а при его недостаточности - величины добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемые в сводную бухгалтерскую отчетность. Здесь, на наш взгляд, также есть противоречие. Оставшаяся после выделения доли меньшинства величина уставного капитала дочернего общества подлежит элиминированию (взаимному исключению) с числящейся в составе произведенных инвестиций долей участия в нем головной организации группы. Следовательно, уменьшение величины уставного капитала дочернего общества приведет при составлении сводной отчетности лишь к появлению неурегулированных расхождений, требующих дальнейшего рассмотрения. В этой ситуации уменьшение уставного капитала целесообразно провести на практике, изменив по решению участников дочернего общества уставные документы. Кроме того, возникшие убытки такого общества можно покрыть за счет направления его участниками дополнительных средств специально на эти цели. При составлении же сводной бухгалтерской отчетности лучше вообще не рассчитывать долю меньшинства в результатах деятельности этого дочернего общества за отчетный период, приняв на себя (речь идет о головной организации и группе в целом) понесенные убытки в полном объеме, либо выделить в результатах деятельности долю меньшинства, равную доле меньшинства в капитале дочернего общества, без учета убытков отчетного года, что будет в большей степени соответствовать требованиям МСФО и экономической сущности сложившейся ситуации. Ведь в общем случае участники дочернего общества, составляющие меньшинство, с предпринимательской точки зрения рискуют только своей долей в капитале общества, т.е. непосредственно произведенными инвестициями и их приращением за время владения. Это больше соответствует указаниям, содержащимся в п.4.5 приказа N 112 и касающимся порядка отражения аналогичной ситуации для зависимого общества, т.е. с позиций участников, составляющих меньшинство. Как мы уже говорили, в Методических рекомендациях должны даваться указания, приводящие к зеркальному отражению финансового положения и результатов деятельности одного хозяйствующего субъекта с точки зрения сводной отчетности групп, участвующих в нем.

В приказе N 112 изложены также правила включения в сводную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах.

Если отчетность зависимого общества составлена в иностранной валюте, то порядок пересчета ее показателей в валюту Российской Федерации - рубли аналогичен порядку, предусмотренному в Методических рекомендациях для отчетности дочернего общества (п.3.5 приказа N 112). Но согласно Методическим рекомендациям для включения в сводную бухгалтерскую отчетность группы данных о зависимых обществах достаточно отразить в ней два расчетных показателя:

1) стоимостную оценку участия головной организации в сумме фактических затрат, произведенных ею при осуществлении инвестиций, увеличенных/уменьшенных на долю головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций (отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения");

2) долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитанную исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций (доли в уставном капитале) в их общем количестве (отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после внереализационных доходов и расходов и включается в финансовый результат деятельности группы).

Примечательно, что, если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, т.е. отразить в сводной бухгалтерской отчетности только эти два показателя, это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Такое равенство будет нарушено в том случае, когда период времени, прошедший с момента осуществления инвестиций в зависимое общество до даты составления сводной отчетности, превышает отчетный период и, следовательно, величина прибылей/убытков зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций будет отличаться от финансового результата только отчетного периода (аналогично и доли этих прибылей/убытков, соответствующие участию). Поэтому для балансирования изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо также внести изменения в его пассив. Эти изменения должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет. Безусловно, в Методических рекомендациях нельзя детализированно, пошагово описать все процедуры, которые могут быть проведены в ходе составления сводной бухгалтерской отчетности, поскольку они могут в разных случаях существенно различаться. Однако если операция упоминается, то она должна быть сформулирована и описана корректно.

Именно поэтому в п.4.4 приказа N 112 разъясняется, что фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются также на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков этого общества, например, в случае переоценки зависимым обществом основных средств и безвозмездного получения ценностей. При этом величина капитала зависимого общества определяется в общем порядке, неоднократно описанном в рассматриваемых Методических рекомендациях.

Пунктом 4.5 приказа N 112 определено: "Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в пункте 4.3 настоящих Методических рекомендаций показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность". Это означает, что зависимое общество скорее всего имеет отрицательный показатель чистых активов, что характеризует его как потенциального банкрота. Экономическая ценность таких инвестиций практически равна нулю, поэтому с точки зрения представления реального финансового положения группы на отчетную дату (что является главной целью составления сводной бухгалтерской отчетности) целесообразно было бы вообще списать стоимость вложений головной организации в такое зависимое общество на убытки. Возможность подобного решения в Методических рекомендациях не предусматривается, хотя это соответствует международной практике составления сводной финансовой отчетности. Если же рассматривать формулировку, данную в п.4.5 приказа N 112, то, поскольку величины, характеризующие убытки и капитал дочернего общества, должны иметь разные знаки ("-" и "+" соответственно), логично предположить, что выражение "уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества" означает следующее: убытки отчетного года не должны учитываться при определении капитала зависимого общества в этом особом случае.

В Методических рекомендациях перечислены также дополнительные данные о дочерних и зависимых обществах, подлежащие раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. При этом п.5.1 предписывается дать стоимостную оценку влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период, но не приводится методика такой стоимостной оценки.

Методические рекомендации, утвержденные приказом N 112, распространяются и на унитарные предприятия, имеющие в свою очередь дочерние предприятия (п.6), и носят рекомендательный характер в отношении разработки объединениями юридических лиц, созданными организациями на добровольных началах, собственного порядка составления сводной бухгалтерской отчетности, устанавливаемого в учредительных документах этих объединений.

Организации,
не составляющие сводную отчетность

Особый интерес представляет данная п.8 приказа N 112 возможность не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

1) консолидированная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

2) группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

3) пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых к ней требований, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от оценок, сделанных по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

В первую очередь это касается крупных корпоративных групп организаций, которые готовят сводную финансовую отчетность, в том числе для зарубежных пользователей. На сегодняшний день это такие крупные отечественные "монополисты", как ОАО "Газпром", РАО "ЕЭС России", МПС и АК "Транснефть". Ориентация на них как носителей передовых технологий в данной области в силу объективных условий их работы и конкурентоспособности на внешнем рынке положена в основу составления финансовой отчетности по правилам МСФО и российских стандартов. Однако возможность применения на практике этой "льготы" вызывает сомнения, поскольку согласно ныне действующему законодательству вести в России бухгалтерский учет, руководствуясь МСФО, нельзя (они не утверждены никакими нормативными актами, а создаваемые отечественные Положения по бухгалтерскому учету являются, по сути, лишь первым приближением к МСФО). Поэтому учет в организациях ведется согласно требованиям РСБУ, на базе учетных данных составляется отчетность, соответствующая опять же требованиям РСБУ, а затем из ее показателей путем выполнения различных переклассификаций и дополнительных процедур, разработанных каждой заинтересованной организацией самостоятельно, формируется отчетность по МСФО.

Учитывая то, что указанные процедуры достаточно сложны, нецелесообразно их проведение в отношении отчетности каждой организации группы в отдельности. Гораздо выгоднее (с точки зрения экономии материальных ресурсов, а также сокращения сроков составления и последующей аудиторской проверки) сначала проводить консолидацию отчетности организаций группы, подготовленной согласно требованиям российского законодательства, а затем переклассифицировать полученные показатели для представления в формате и согласно требованиям МСФО. Это подтверждается, например, пятилетней практикой составления сводной (консолидированной) отчетности ОАО "Газпром". И такая ситуация будет сохраняться до тех пор, пока существуют различия между МСФО и отечественными стандартами бухгалтерского учета.

***

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112, в редакции приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н во многом соответствуют требованиям МСФО. Однако нельзя сказать, что этот документ носит законченный характер и содержит исчерпывающие ответы на все вопросы, которые встают перед организациями в ходе составления сводной бухгалтерской отчетности. Кроме того, в нем есть некоторые неточности и несоответствия, дающие основание предполагать, что впоследствии этот документ будет дорабатываться.

Е.И. Богатырева,

начальник отдела консолидированной

отчетности ОАО "Газпром"