Сравнительный анализ МСФО 21 и ПБУ 3/2000 (В.М. Евсеев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2001 г.)

Сравнительный анализ МСФО 21 и ПБУ 3/2000

Принятое в начале 2000 г. ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" во многом соответствует МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". Однако нельзя не отметить, что существуют определенные различия между этими двумя стандартами, поэтому организациям, ведущим отчетность в соответствии с требованиями IAS, необходимо вносить в нее некоторые корректировки.

Первичное признание операций в иностранной валюте

Любая операция в иностранной валюте при ее учете в финансовой отчетности организации, должна быть отражена в валюте отчетности организации (в Российской Федерации - в рублях). Согласно действующему российскому законодательству для пересчета операции в иностранной валюте в рубли к сумме операции применяется действующий на данный момент валютный курс - курс Банка России на дату совершения операции.

Однако требованиями МСФО 21 не устанавливается, по какому именно курсу должна быть отражена такая операция в финансовой отчетности организации. В стандарте указано, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или месяц), если он не подвергался значительным колебаниям.

Пример. Для выдачи под отчет для загранкомандировки в валютную кассу поступило 300 дол. США.

Курс Банка России на дату совершения операции - 27,56 руб./дол.;

курс ММВБ на дату совершения операции - 27,73 руб./дол.;

средний курс ММВБ за неделю - 27,60 руб./дол.

Варианты учета операции:

	Используемый курс, руб./дол.	Сумма операции, руб.
ПБУ 3/2000 (МСФО 21)	27,56	8 268
МСФО 21	27,73	8 319
МСФО 21	27,60	8 280

Отчетность после отчетной даты

Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием курса, действующего на отчетную дату. Это, в принципе, не противоречит требованиям ПБУ 3/2000, в котором сказано, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возможны разные варианты учета денежных активов и обязательств, подобные рассмотренным.

При подсчете в конце отчетного периода стоимости неденежных статей, выраженных в иностранной валюте, статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу, действующему на момент совершения операции; статьи, учтенные по справедливой стоимости, - по курсу, действующему на момент определения такой стоимости. Эти указания в целом также не противоречат требованиям ПБУ 3/2000, согласно которому при подсчете стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других неденежных статей их стоимость на отчетную дату принимается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции.

Признание и учет курсовых разниц

МСФО 21 предусмотрено, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей организации на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода организации в периоде ее возникновения. Таким образом, в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета организация должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.

Пример. Организация поставила товар на сумму 3 000 дол. США 30 октября 1999 г. Расчет по поставке произведен 26 февраля 2000 г.

Курс на 30 октября 1999 г. - 26 руб./дол.;

курс на 31 декабря 1999 г. - 27 руб./дол.;

курс на 26 февраля 2000 г. - 27,6 руб./дол.

В учете делают следующие проводки: Д "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К "Продажи" - 78 000 руб. - начислена дебиторская задолженность на 30 октября 1999 г. (3 000 дол. 26 руб./дол.);

Д "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К "Прибыли и убытки" - 3 000 руб. - списана курсовая разница в конце отчетного периода (на 31 декабря 1999 г.) [3 000 дол. (27 руб./дол. - 26 руб./дол.)]; Д "Расчетный счет" - К "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 82 800 руб. - произведен расчет по операции 26 февраля 2000 г.(3 000 дол. 27,6 руб./дол.);

Д "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К "Прибыли и убытки" - 1 800 руб. - списана курсовая разница после проведения расчета по операции (82 800 руб. - 81 000 руб.).

МСФО 21 установлен второй допустимый способ учета курсовых разниц, возникающих в результате резкого снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, появившихся в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий*(1).

Пример. Организация приобрела сырье, сумма возникшей кредиторской задолженности - 10 000 дол. США.

Курс на дату приобретения (10 сентября 1998 г.) - 20 руб./дол.; курс на 20 сентября 1998 г. - 27 руб./дол.

Операция отражается таким образом:

Д "Материалы" - К "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 200 000 руб. - приобретено сырье (10 000 руб. 20 руб./дол.);

Д "Материалы" - К "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 70 000 руб. - пересчитана стоимость сырья в результате резкого снижения курса национальной валюты [10 000 руб. (27 руб./дол. - 20 руб./дол.)].

Следовательно, после проведения корректирующей проводки по учету возникшей курсовой разницы в соответствии с МСФО 21 балансовая стоимость сырья составит 270 000 руб. По российскому же законодательству стоимость сырья не изменится, а лишь появятся убытки от переоценки кредиторской задолженности.

Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность), или обязательствам по хеджированию чистых инвестиций в зарубежную компанию. Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности организации как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции - как доход или расход.

Пример. 10 марта 1999 г. организация А выдала дочерней организации В, находящейся на территории иностранного государства, беспроцентную ссуду в размере 40 000 дол. США со сроком погашения 18 месяцев.

Курс на 10 марта 1999 г. - 25,5 руб./дол.;

курс на 31 марта 1999 г. - 26 руб./дол.;

курс на 10 сентября 2000 г. - 27,7 руб./дол.

Учет выданной ссуды у организации А

Д "Инвестиции в ассоциированные компании" - К "Расчетный счет" - 1 020 000 руб. - выдача ссуды организации В (40 000 руб. х 25,5 руб./дол.);

Д "Инвестиции в ассоциированные компании" - К "Капитал, изменения от переоценки" - 20 000 руб. - подсчет курсовой разницы в конце отчетного периода (31 марта 1999 г.) [40 000 руб. (26 руб./дол. - 25,5 руб./дол.)].

Подобным же образом происходит переоценка стоимости инвестиции в конце каждого отчетного периода. Будем считать, что общая отсроченная накопленная сумма курсовой разницы к 31 июня 2000 г. составила 95 000 руб.:

Д "Расчетный счет" - К "Инвестиции в ассоциированные компании" - 1 108 000 руб. - возврат ссуды 10 сентября 2000 г. (40 000 руб. х 27,7 руб./дол.);

Д "Прочие доходы и расходы" - К "Инвестиции в ассоциированные компании" - 7 000 руб. - списание курсовой разницы по счету инвестиций (1 108 000 руб. - 1 020 000 руб. - 95 000 руб. = 7 000 руб.).

Д "Капитал, изменения от переоценки" - К "Прочие доходы и расходы" - 95 000 руб. - признание отсроченной накопленной суммы курсовой разницы как дохода текущего периода.

В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2000, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21. Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. В отличие от МСФО 21 в ПБУ 3/2000 не оговариваются случаи альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса, а также особый характер учета курсовых разниц по статьям, признающимся как чистые инвестиции в зарубежные компании. Таким образом, порядок учета подобных курсовых разниц аналогичен общему порядку учета курсовых разниц (т.е. они относятся на дебет или кредит счета "Прибыли и убытки").

Однако в ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы согласно требованиям ПБУ 3/2000 относятся на счет "Добавочный капитал".

Пример. Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал - 10 000 дол. США.

Курс на дату начисления задолженности - 25 руб./дол.;

курс на дату погашения задолженности - 26 руб./дол.

Делают проводки:

Д "Расчеты с учредителями" - К "Уставный капитал" - 250 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал (10 000 дол. 25 руб./дол.);

Д "Транзитный валютный счет" - К "Расчеты с учредителями" - 260 000 руб. - внесена учредителем иностранная валюта в качестве вклада в

уставный капитал (10 000 дол. 26 руб./дол.);

Д "Расчеты с учредителями" - К "Добавочный капитал" - 10 000 руб. - отражена положительная курсовая разница (260 000 руб. - 250 000 руб.).

Финансовая отчетность о зарубежной деятельности организаций

Согласно МСФО 21 деятельность организаций за рубежом бывает двух видов:

операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся организации (дела ведет головная организация, операции осуществляются в продолжение основной деятельности);

деятельность зарубежных компаний (деятельность финансируется главным образом за счет собственных средств; денежные потоки компаний изолированы от повседневной деятельности головной организации; решения принимаются автономно), которая должна быть включена в сводную отчетность отчитывающейся организации.

В зависимости от вида зарубежной деятельности выбирается методика, используемая в финансовой отчетности. В случае проведения операций организации за границей, осуществляемых в продолжение основной деятельности, финансовая отчетность пересчитывается с помощью стандартов и процедур, полностью аналогичных учету операций самой отчитывающейся организации.

Что касается деятельности зарубежных компаний, чья отчетность включается в сводную финансовую отчетность организации, то в этом случае методы и процедуры пересчета стоимости иные: необходимо провести пересчет всех активов и обязательств организации по курсу на отчетную дату, а статей расходов и доходов - по курсу на дату совершения операции.

Пересчет статей доходов и расходов, активов и обязательств, а также начальной чистой инвестиции в зарубежную компанию рассматривается как курсовая разница. Однако данная курсовая разница не признается в качестве дохода или расхода отчитывающейся организации, а относится на ее собственный капитал вплоть до реализации чистой инвестиции. В случае реализации зарубежной компании отсроченная сумма курсовой разницы должна быть признана как доход или расход в том периоде, на который пришлась прибыль или убыток от реализации (в случае частичной реализации - в соответствующей пропорции).

Если зарубежная компания находится не в полной собственности отчитывающейся организации, то накопленные курсовые разницы отражают в сводном итоговом балансе как часть доли меньшинства.

Одно из принципиальных различий между МСФО 21 и ПБУ 3/2000: ПБУ не применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организации, находящейся на территории Российской Федерации, в части включения в эту отчетность результатов деятельности зарубежных компаний (дочерних и зависимых). Однако стоит отметить, что поскольку данный вид деятельности не характерен для российских организаций, это, вероятнее всего, и послужило причиной его отсутствия в ПБУ 3/2000.

В.М. Евсеев,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшего из двух значений: затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.