Учет операций с тарой (Т.А. Кристальная, Н.Б. Кулакова, А.И. Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2000 г.)

Учет операций с тарой

Общий порядок учета тары регулируется Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30 сентября 1985 г. N 166 (далее - Основные положения). При применении Основных положений следует руководствоваться Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, или вступающим в силу с 1 января 2001 г. новым Планом счетов и Инструкций по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, которые организации должны начать использовать не позже 1 января 2002 г.

С 1 января 2001 г. вступает в силу приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению".

Порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговаривают при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между организациями - изготовителями продукции и покупателями.

Поступившая в организацию покупная тара (или оприходованная собственного производства) для затаривания продукции оценивается по прейскуранту залоговых цен, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" (статья "Прибыль по операциям с тарой").

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете (накладной) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). Поставщик отражает отгруженную тару на счете 45 "Товары отгруженные", а после оплаты ее залоговой стоимости зачисляет полученные суммы со счета 45 на счет 51 "Расчетный счет"*(1) без отражения по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Учет в производственной компании

Таблица 1

Дебет	Кредит	Содержание операции
10 "Материалы", 23 субсчет 1 "Сырье и материалы" (41 "Товары",субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя")	"Вспомогательные производства" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками")	Оприходована многооборотная тара собственного производства (покупная тара) по фактической себестоимости
80 "Прибыли и убытки" (10-1, 41-3)	10-1, 41-3 (80)	Списана разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимос- тью тары
45	10-1 (41-3)	Списана отгруженная покупателю тара по залоговой стоимости
51	45	Зачислены на счет 51 без отражения по счету 46 полученные суммы после оплаты залоговой стоимости
10 (41-3)	76 "Расчеты с разными дебито- рами и кредито- рами"	Оприходована по залоговой стоимости тара,возвращенная покупателем. При возврате тары поставщику в исправ- ном состоянии для повторного ис- пользования поставщик возмещает по- купателю (таросдатчику) ее стои- мость по залоговым ценам
76	51	Возмещена покупателю залоговая сто- имость возвращенной тары
76	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	Проведен зачет залоговой стоимости тары как оплаты задолженности за товар
46	46	Не возвращена тара покупателями, суммы уплаченного залога включены в оборот по реализации (облагаемый НДС как полученные средства, свя- занные с реализацией товара)
63 "Расчеты по претензиям"	80	Отражены штрафы за повреждение та- ры, признанные клиентом
76	63	Зачтена стоимость залога за тару как частичная оплата штрафа
51	63	Уплачен частично клиентом штраф де- нежными средствами за повреждение тары
79 "Внутрихозяйст- венные расчеты"	10-1 (41-3)	Передана тара филиалам

Учет в филиалах

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению счет 79 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы. Следовательно, если филиалы организации имеют отдельные балансы, учет операций с возвратной тарой следует вести с использованием счета 79.

Таблица 2

Дебет	Кредит	Содержание операции
10-1 (41-3)	79	Оприходована многооборотная тара собственного производства (покупная тара) по фактической себестоимости
80 (10-1, 41-3)	10-1, 41-3	Списана разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимос- тью тары
45	10-1, 41-3	Списана отгруженная покупателю тара по залоговой стоимости
51	45	Зачислены на счет 51 без отражения по счету 46 полученные суммы после оплаты залоговой стоимости
41-3	76	Оприходована тара, возвращенная по- купателем,по залоговой стоимости. При возврате тары филиалам в исп- равном состоянии для повторного ис- пользования филиалы возмещают по- купателям (таросдатчикам) ее стои- мость по залоговым ценам
76	51	Возмещена покупателю залоговая сто- имость возвращенной тары
76	62	Зачтена залоговая стоимость тары как оплата задолженности за товар
46	46	Не возвращена тара покупателями, суммы уплаченного залога включены в оборот по реализации (облагаемый НДС как полученные средства, свя- занные с реализацией товара)
63	80	Отражены штрафы за повреждение та- ры, признанные клиентом
76	63	Зачтена стоимость залога за тару как частичная оплата штрафа
51	63	Уплачен частично клиентом штраф де- нежными средствами за повреждение тары
79	41-3	Возвращена тара производственной компании

Если филиалы не имеют отдельных балансов, то учет следует вести по схеме, приведенной в табл.1, с применением аналитического учета по подразделениям организации (на выделенных для них субсчетах второго (третьего) порядка).

Учет в торговой организации

Если производственная компания передает торговой организации тару без залога (залоговые цены не установлены), то учет тары ведется по ценам, определенным в договоре на поставку.

В случае розничной торговли учет осуществляется по следующей схеме.

Таблица 3

Дебет	Кредит	Содержание операции
41	60	Получен товар (с учетом стоимости тары)
41	42 "Торговая на- ценка"	Отражена торговая наценка на полу- ченный товар
50 "Касса"	46	Реализован населению товар в таре
46	42	Определена реализованная торговая надбавка методом "красное сторно"
46	68 "Расчеты с бюджетом"	Отражена задолженность перед бюдже- том по НДС
41	71 "Расчеты с подотчетными ли- цами"	Принята тара от населения
46	46	Сторнирована сумма возвращенной на- селением тары
62	41	Возвращена тара производственной компании (по ценам, принятым в уче- те)
60	62	Уменьшена задолженность перед про- изводственной компанией на сумму стоимости возвращенной тары

Рекомендуемая схема проводок в случае оптовой торговли.

Таблица 4

Дебет	Кредит	Содержание операции
41-3	60	Оприходована многооборотная тара от производственной компании
80 (41-3)	41-3 (80)	Списана разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимос- тью тары
45	41-3	Списана отгруженная покупателю тара по залоговой стоимости
51	45	Зачислены на счет 51 без отражения по счету 46 полученные суммы после оплаты залоговой стоимости
41-3	76	Оприходована тара, возвращенная по- купателем, по залоговой стоимости. При возврате тары поставщику в исп- равном состоянии для повторного ис- пользования поставщик возмещает по- купателю (таросдатчику) ее стои- мость по залоговым ценам
76	51	Возмещена покупателю залоговая сто- имость возвращенной тары
76	62	Зачтена залоговая стоимость тары как оплата задолженности за товар
46	46	Не возвращена тара покупателями, суммы уплаченного залога включаются в оборот по реализации (облагаемый НДС как полученные средства, свя- занные с реализацией товара)
63	80	Отражены штрафы за повреждение та- ры, признанные клиентом
76	63	Зачтена стоимость залога за тару как частичная оплата штрафа
51	63	Уплачен частично клиентом штраф де- нежными средствами за повреждение тары
60	62	Отражено уменьшение задолженности перед производственной компанией на сумму стоимости возвращенной тары

Сведения о возвратной таре, указываемые
в накладных и счетах-фактурах

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете (накладной) отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров).

В соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" стоимость возвратной тары не включается в облагаемый оборот, за исключением случаев реализации тары организациями-изготовителями. Поэтому в этих случаях в счете-фактуре наименование и стоимость возвратной тары следует указывать отдельно от продукции, облагаемой НДС.

Такой же порядок следует применять и филиалам, так как согласно письму Минфина России от 29 января 1997 г. N 04-03-11 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС" филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), должны применять счета-фактуры в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Пунктом 4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предусмотрено, что для определения облагаемой базы данного налога принимаются отражаемые в активе баланса остатки, в частности по счетам 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 41 "Товары" (покупная цена) и 45 "Товары отгруженные". Таким образом, производственная компания должна рассчитывать налог на имущество со стоимости тары, отраженной на соответствующих счетах бухгалтерского учета, на всех этапах ее обращения. То же самое относится и к начислению налога на имущество со стоимости тары в торговой организации.

Что касается филиалов, то здесь надо иметь в виду, что в силу ст.9 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" филиалы и представительства организаций исполняют их обязанности по уплате налогов в том порядке, который предусмотрен действующими федеральными законами для уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. В статье 7 Закона о налоге на имущество предприятий предусмотрено, что такие подразделения зачисляют налог в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту своего нахождения в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений. Уплате в бюджет по месту нахождения головной организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной в целом по организации, и суммами налога, уплаченными в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

При расчете налога на прибыль надо иметь в виду, что согласно ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения данным налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

При учете возвратной тары разница между фактической себестоимостью, по которой эта тара приходуется, и залоговой стоимостью списывается на счет прибыли. Финансовые органы склонны рассматривать эту разницу как внереализационный доход и включать ее в состав облагаемой прибыли (см., например, письма Минфина России от 7 августа 1997 г. N 04-02-14, 31 августа 1998 г. N 04-03-11). Однако данная точка зрения не основана на законе. В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При приобретении тары организация не получает какой-либо экономической выгоды: увеличение имущественных активов соответствует эквивалентному уменьшению денежных средств. Увеличение стоимости имущества в бухгалтерском учете можно рассматривать как дооценку, которая также при расчете налогооблагаемой прибыли не учитывается (см. п.5.2 Справки к расчету налога от фактической прибыли). Кроме того, согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 28 октября 1999 г. N 14-П для включения внереализационного дохода в облагаемую базу необходимо реальное увеличение стоимости активов организации, фактическое поступление имущества и денежных средств. В связи с изложенным считаем, что списание разницы между фактической стоимостью тары и ее залоговой стоимостью на счета прибылей и убытков не влечет за собой наступления налоговых обязательств.

Передача тары вместе с товарами также не влечет за собой возникновения обязательств по налогу на прибыль, поскольку в данном случае нет реализации (передачи права собственности на тару). Однако в том случае, если тара не была возвращена, ее стоимость отражается на счетах реализации, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью подлежит включению в состав облагаемой прибыли. Штрафы, полученные от покупателей, надлежит рассматривать как внереализационные доходы и включать в состав облагаемой прибыли. Убытки, связанные с повреждением тары, следует относить на внереализационные расходы как убытки от операций с тарой, что предусмотрено п.15 Положения о составе затрат.

Что касается филиалов производственной компании, то они, как говорилось выше, не рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков, и налог на прибыль, подлежащий уплате по месту их нахождения, определяется расчетным путем в соответствии с Порядком расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета (утвержден Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660). Хотя учет операций с тарой будет вестись в филиалах так же, как в производственной компании, прибыль, возникающая для целей налогообложения, не будет приниматься в расчет для уплаты налога самим филиалом, а будет передаваться в головную компанию для определения прибыли по организации в целом.

В торговой организации при реализации товара в таре в розницу возможны два варианта. В том случае, когда на покупателя не возлагается обязанность по возврату тары, ее стоимость включается в стоимость товара, реализация которого и образует налогооблагаемую прибыль, а прием тары у населения позволяет уменьшить облагаемую прибыль. За возвращаемую тару выплачиваются деньги, то есть организация несет расходы, которые можно охарактеризовать как убытки по операциям с тарой. Если же покупатель обязан вернуть тару, то при реализации товара право собственности на нее к покупателю не переходит. Поэтому тара не реализуется, и у торговой организации налоговых последствий не возникает.

При оптовой торговле налоговые последствия аналогичны тем, которые описаны в случае производственной компании. Штрафы за поврежденную тару, которые торговая организация выплачивает поставщику, относят на уменьшение облагаемой прибыли.

Т.А. Кристальная,

Н.Б. Кулакова,

А.И. Сотов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2000 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно новому Плану счетов счет 51 называется "Расчетные счета", вместо счета 46 используется счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", а вместо счета 80 - счет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж".