Комментарий
к главе 23 "Налог на доходы физических лиц"
Статьи главы 23 НК РФ по элементам налога можно условно распределить следующим образом:
налогоплательщик - ст.207;
объект налогообложения - ст.208, 209, 215, 223, 232;
льготы по налогу - ст.217-222, 233;
налоговая база - ст.210-213;
налоговый период - ст.216;
налоговые ставки - ст.224;
порядок исчисления налога - ст.225-228;
порядок и сроки уплаты налога в бюджет - ст.226-228, 231.
В статьях 229 и 230 НК РФ установлен порядок контроля за уплатой налога на доходы физических лиц налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Статья 207. Налогоплательщики
Все физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации признаются плательщиками налога на доходы физических лиц. В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ к налоговым резидентам относятся физические лица (граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства), фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней (183 и более) в календарном году. Время фактического нахождения на территории России доказывается на основании регистрационных отметок в документах, проездных документов, свидетельских показаний. Всех остальных физических лиц можно назвать налоговыми нерезидентами.
Выделение двух категорий налогоплательщиков среди физических лиц связано с наличием двух разных объектов налогообложения. В соответствии со ст.209 НК РФ для налоговых резидентов объектом налогообложения является доход, полученный от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для налоговых нерезидентов - только от источников в России. В результате действия этих правил на доходы, полученные налоговыми нерезидентами за пределами территории Российской Федерации, российская налоговая юрисдикция не распространяется, а любые доходы, получаемые физическими лицами на территории России, являются объектом налогообложения по российскому законодательству.
Возраст физического лица, получившего доход, значения не имеет, так как в соответствии со ст.57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".
Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации
Согласно п.1 ст.42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами части второй НК РФ. Статья 208 НК РФ распределяет доходы в зависимости от источников применительно к налогу на доходы физических лиц.
В пункте 1 указаны доходы, которые относятся к полученным от источников в Российской Федерации (этот перечень открытый): к таким доходам относятся и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления деятельности на территории России (подп.9). К доходам от источников в Российской Федерации могут быть отнесены и доходы, которые не связаны с деятельностью налогоплательщика в России, например, подарки от лиц, находящихся в России. Аналогично к доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся подарки от лиц, находящихся за пределами Российской Федерации.
Пункт 4 ст.208 НК РФ дублирует положения п.2 ст.42 НК РФ.
Статья 209. Объект налогообложения
В комментируемой статье объектом налогообложения признается доход, но не сказано, что собственно является доходом. В связи с этим необходимо обратиться к определению дохода, данному в ст.41 НК РФ: доход - экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. В целом доход, принимаемый в расчет при налогообложении, характеризуется следующими признаками:
а) наличием выгоды в виде прироста материальных благ лица за счет поступлений, превышающих произведенные при этом материальные затраты и образующих таким образом чистый доход, или в виде экономии на расходах по сравнению с обычными условиями (например, экономия на процентах за пользование заемными средствами);
б) существованием выгоды в денежной или натуральной форме. Имущественные права не имеют натуральной формы, следовательно, доход не может возникать в виде имущественных прав. Законодательством не предусмотрено обложение экономической выгоды в иных, помимо денежной и натуральной, формах;
в) наличием возможности оценить его, т.е. определить количество полученного лицом дохода.
Объекты налогообложения установлены отдельно для налоговых резидентов и для налоговых нерезидентов (см. комментарий к ст.207 НК РФ).
Статья 210. Налоговая база
В статье 2 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц" материальная выгода рассматривалась как вид денежной или натуральной формы дохода. В пункте 1 ст.210 НК РФ законодатель исходит из того, что материальная выгода не относится к доходам, полученным в денежной или натуральной форме. Так или иначе, все эти доходы включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц.
В пункте 1 комментируемой статьи упоминается право на распоряжение доходами, при наличии которого доход включается в налоговую базу. По нашему мнению, во избежание разночтений желательно указать в качестве основания для включения дохода в налоговую базу не право на распоряжение, а фактическое распоряжение доходом, который не был реально получен в обладание. Например, физическое лицо дает указание источнику выплаты перевести причитающиеся ему суммы третьему лицу. В момент такого перечисления следует считать, что физическое лицо распорядилось данной суммой как своей собственной, что является достаточным признаком получения дохода. Возникновение же права на распоряжение доходом до его получения или до фактического распоряжения еще не свидетельствует о том, что доход получен.
Удержания, которые проводятся до фактического получения налогоплательщиком дохода, не могут уменьшать налоговую базу, так как удержанные суммы являются доходом налогоплательщика.
В статье 224 НК РФ указаны три разные ставки налога, а в п.2 ст.210 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, облагаемых по разным ставкам.
Льготы, установленные в ст.218-221 НК РФ, применяются только к доходам, облагаемым по ставке 13%. Если сумма льгот превысит сумму дохода, полученного в налоговом периоде, т.е. в течение календарного года (см. ст.216 НК РФ), то налоговая база признается равной нулю и налог в бюджет не уплачивается. При этом отрицательная разница не учитывается в следующем календарном году (аналогичная норма содержалась в ч.7 ст.12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в отношении доходов от предпринимательской деятельности и других подобных доходов), если иное не предусмотрено гл.23 НК РФ (см., например, абз.7 подп.2 п.1 ст.220 НК РФ).
Статья 211. Особенности определения налоговой базы
при получении доходов в натуральной форме
В Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "как следует из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются".
По нашему мнению, получение имущественных прав не может учитываться в качестве объекта налогообложения по любому из налогов. Например, в Постановлении ВАС РФ от 30 декабря 1997 г. N 438/97 применительно к подоходному налогу отмечается, что "налоговое законодательство не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения".
В пункте 1 ст.211 НК РФ под натуральной формой доходов понимаются товары (работы, услуги), а также имущественные права. Отнесение имущественных прав (например, права требования) к доходам нам представляется неоправданным, поскольку при получении имущественных прав физическое лицо не получает материальных благ, т.е. экономическая выгода еще не возникает: есть лишь право на ее получение. Включение в состав доходов, полученных в натуральной форме, имущественных прав не соответствует определению дохода, данному в ст.41 НК РФ, и принципу экономической обоснованности налога, закрепленному в п.3 ст.3 НК РФ, что позволяет ставить вопрос о неконституционности п.1 ст.211 НК РФ в части имущественных прав. Действие п.1 ст.211 НК РФ в части имущественных прав вызовет на практике множество споров и разногласий.
Налоговая база устанавливается исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. По нашему мнению, ценой для целей налогообложения должна признаваться цена сделки, пока в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, данная цена не пересмотрена для целей налогообложения.
При определении дохода физического лица учитывается вся сумма полученного дохода, без исключения из нее сумм НДС и налога с продаж.
В пункте 2 ст.211 НК РФ установлен неполный перечень доходов, которые считаются доходами, полученными в натуральной форме. К таким доходам относится, в частности, оплата организациями или индивидуальными предпринимателями (но не физическими лицами) товаров (работ, услуг) или имущественных прав за физическое лицо - налогоплательщика. Такая оплата признается доходом только в том случае, если она производится в интересах налогоплательщика. Если оплата связана с деятельностью организации или индивидуального предпринимателя (командировки, обучение на производстве, комнаты отдыха и т.п.), то она не считается доходом налогоплательщика.
Если доход в натуральной форме получают не только работник, но и члены его семьи, на наш взгляд, налогоплательщиками должны признаваться все указанные лица, потому что именно они получают доход. В таких случаях определить личный доход нередко затруднительно, что позволяет говорить об отсутствии налогооблагаемого дохода.
Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды
Статья 212 устанавливает три случая, когда при налогообложении учитывается доход в виде материальной выгоды. За исключением первого, они отличаются от тех, которые были предусмотрены в подп."н", "ф" и "я.13" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". С 1 января 2001 г. материальная выгода определяется не только в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, но и в виде скидок при приобретении товаров и материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Отметим, что доходы, исчисляемые в соответствии с подп."н" и "ф" п.1 ст.3 указанного Закона, подлежат налогообложению с 1 января 2001 г. в силу п.2 ст.213 НК РФ и подп.27 ст.217 НК РФ.
С 1 января 2001 г. при определении материальной выгоды от экономии на процентах размер такой выгоды учитывается не в размере 2/3 ставки рефинансирования Банка России, а в размере 3/4 такой ставки. При этом необходимо иметь в виду, что выгода устанавливается только от пользования заемными средствами, т.е. средствами, полученными по договору займа. При получении кредита в банке материальная выгода определяться не должна, что нередко не берут в расчет налоговые органы. Размер материальной выгоды при получении займа в иностранной валюте исчисляется исходя не из 10% годовых, как до 1 января 2001 г., а исходя из 9%.
Статья 212 НК РФ применяется в отношении доходов, фактически полученных начиная с 1 января 2001 г., независимо от того, когда был заключен договор - до этой даты или после нее.
Статья 216. Налоговый период
Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.
Статья 218. Стандартные налоговые вычеты
В пунктах 3 и 4 ст.218 НК РФ установлены стандартный вычет для "обычных" физических лиц, а также вычет на содержание ребенка. При этом законодатель посчитал возможным исключить из состава вычетов расходы на содержание иждивенцев. Размеры же самих вычетов, ограниченные 400 (300) руб. в месяц и доходом в 20 000 руб., можно рассматривать только как отрыв от российской действительности.
Налогом может облагаться только свободная часть дохода (свободный доход). "Требование взимать налог с чистого дохода еще со времен А. Смита понимали в том смысле, что человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи"*(2).
Всеобщая декларация прав человека устанавливает, что каждый работающий имеет право на справедливое и удовлетворительное вознаграждение, обеспечивающее достойное человека существование для него самого и его семьи и дополняемое, при необходимости, другими средствами социального обеспечения. Каждый человек имеет право на такой жизненный уровень, включая пищу, одежду, жилище, медицинский уход и необходимое социальное обслуживание, который необходим для поддержания здоровья и благосостояния его самого и его семьи, и право на обеспечение на случай безработицы, болезни, инвалидности, вдовства, наступления старости или иного случая утраты средств к существованию по не зависящим от него обстоятельствам (ст.23, 25 Декларации). Международным Пактом об экономических, социальных и культурных правах (ст.11) признаны право каждого на достаточный жизненный уровень для него и его семьи, включающий достаточное питание, одежду и жилище, и на непрерывное улучшение условий жизни, и обязанность государств принять надлежащие меры к обеспечению осуществления этого права. В части 1 ст.7 Конституции РФ установлено, что Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Таким образом, международными и конституционными нормами закреплено право человека на достойную жизнь.
В соответствии с ч.3 ст.55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Налогообложение всегда означает ограничение прав человека и гражданина и должно быть соразмерным, как того требует ч.3 ст.55 Конституции РФ.
В Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П отмечено, что соразмерность налогообложения означает и его нечрезмерность. В отношении физических лиц - плательщиков подоходного налога нечрезмерность налогообложения означает, прежде всего, наличие гарантий от изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду, коммунальные услуги (потребительская корзина). Человеку как минимум должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи. В связи с этим налоговым законодательством должен быть установлен необлагаемый минимум доходов. Необлагаемый минимум - это финансово-правовое выражение наиболее ценного права - права на жизнь, достойную человека. Поэтому налогообложению подлежат лишь доходы плательщика, превышающие этот минимум.
В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П сказано, что отсутствие каких-либо ограничений при налоговых изъятиях противоречило бы провозглашенным в ст.7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека.
Налог - это форма участия каждого в общественных (публичных) расходах. Однако бесспорно, что обеспечение минимальных потребностей для себя и своей семьи имеет безусловный приоритет перед публичными обязанностями. Поэтому ни при каких обстоятельствах государство не вправе претендовать на сумму, израсходованную физическим лицом на жизнеобеспечение себя и своей семьи. Государство не вправе отбирать необходимое для жизни имущество в виде налога, даже если оно намерено вернуть его членам общества в виде социальных выплат.
В соответствии со ст.1 Федерального закона от 24 октября 1997 г. N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" потребительская корзина - минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности. Прожиточный минимум - стоимостная оценка потребительской корзины, а также обязательные платежи и сборы. В связи с этим необлагаемый минимум должен устанавливаться исходя из прожиточного минимума с учетом расходов на детей и иждивенцев.
Заведующая сектором налогового права Института государства и права РАН Р.Ф. Захарова совершенно справедливо отмечает, что для фактической способности налогоплательщика к уплате налога в основу его налогообложения должны быть положены экономические возможности и гарантия от изъятия в виде налога той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица: на питание, жилье, одежду и т.п.*(3)
Ни Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", ни глава 23 НК РФ не гарантируют предоставления необлагаемого минимума в конституционно значимом размере, что является нарушением принципа соразмерности налогообложения и неправомерным лишением физических лиц средств, предназначенных для достойного существования. Кроме того, механизм исчисления льгот, предусмотренный в подп.3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ (п.4 и подп."б" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"), не соответствует принципу равного налогового бремени, поскольку допускает разное налогообложение лиц с одинаковым доходом в зависимости лишь от даты его получения в течение налогового периода.
В Постановлении от 16 декабря 1997 г. N 20-П КС РФ отметил, что провозглашенные в Конституции РФ цели политики Российской Федерации как социального государства предопределяют обязанность государства заботиться о благополучии своих граждан, их социальной защищенности.
Статьей 2 Конституции РФ провозглашено, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. Статья 18 Конституции РФ провозглашает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.
В настоящее время государство претендует на часть прожиточного минимума физических лиц - плательщиков подоходного налога. Тем самым государство не только нарушает права физических лиц, но и не исполняет основной своей обязанности - соблюдения прав и свобод гражданина.
Кроме того, отсутствие принципов семейного налогообложения является дестимулирующим фактором семейных отношений, так как физические лица, имеющие семью, ставятся в неравное положение по сравнению с одинокими гражданами. Это означает, что государство не только не обеспечивает поддержку семьи (ч.2 ст.7 Конституции РФ), но напротив, еще больше усугубляет незавидное имущественное положение семьи в России.
Все это позволяет поставить вопрос о несоответствии Конституции РФ ст.209 и 210 НК РФ (ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц") в той части, в которой они устанавливают изъятия из имущества физических лиц, необходимого для поддержания достаточного жизненного уровня, и нарушают требования п.1 ст.3 НК РФ и п.1 ст.55 Конституции РФ. Стандартные вычеты не могут быть ниже прожиточного минимума на каждого человека, в том числе на детей и иждивенцев.
Статья 219. Социальные налоговые вычеты
Комментируемая статья предусматривает ряд новых льгот в связи с расходами на образование и лечение налогоплательщика. Эти льготы предоставляются только при соблюдении всех условий, указанных в статье. О праве на льготы налогоплательщик заявляет не работодателю, а налоговым органам путем подачи налоговой декларации, в которой указывает суммы социальных налоговых вычетов. Данный порядок использования льгот связан в первую очередь с размером льгот и со сложностью контроля их обоснованности. Кроме того, таким образом налогоплательщика стимулируют к подаче налоговой декларации.
Статья 220. Имущественные налоговые вычеты
В подпункте 1 п.1 ст.220 НК РФ содержится льгота, аналогичная той, которая была установлена подп."т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". По ряду моментов использование этой льготы после 1 января 2001 г. выгоднее для налогоплательщиков: значительно увеличен размер льготы, а если продается жилой дом, квартира, дача, садовый домик или земельный участок, находившиеся в собственности налогоплательщика не менее 5 лет (для иного имущества - 3 года), то любая сумма дохода, полученная от продажи, не подлежит налогообложению.
Увеличен по сравнению с существовавшим до 1 января 2001 г. (подп. "в" п.6 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц") размер льготы при строительстве жилья. Однако с 2001 г. не льготируется строительство дачи и садового домика. Необходимо учитывать, что льгота, предусмотренная подп.2 п.1 ст.220 НК РФ, не применяется в тех случаях, когда сделка купли-продажи совершается между взаимозависимыми физическими лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с п.2 ст.20 НК РФ. Поэтому если физические лица находятся в брачных или иных зависимых отношениях, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Льгота не предоставляется тем лицам, которые использовали такую льготу после 21 января 1997 г., поскольку Федеральным законом от 10 января 1997 г. N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" было установлено, что повторный вычет не допускается.
Работодатели не вправе предоставлять налогоплательщикам льготы, установленные в ст.220 НК РФ, - налогоплательщик может воспользоваться ими только при подаче налоговой декларации.
Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты
При применении в 2001 г. подп.1 ст.221 НК РФ под вычетами при исчислении налога на доходы физических лиц следует понимать затраты, определяемые в соответствии с Положением о составе затрат. Лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, если у него нет документального подтверждения своих расходов. Эта норма основана на презумпции (предположении) того, что расходы индивидуальных предпринимателей обычно составляют не менее 20% дохода. По нашему мнению, индивидуальные предприниматели вправе производить этот вычет не только в тех случаях, когда у них отсутствуют документы о расходах, но и тогда, когда сумма расходов, подтвержденных документально, меньше указанных 20%. Таким образом, индивидуальные предприниматели в любом случае вправе уменьшить свой доход на 20%. Раньше аналогичная льгота предоставлялась только по доходам, полученным в качестве авторских и иных подобных вознаграждений, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 355 "О порядке определения расходов, учитываемых при налогообложении сумм вознаграждений физических лиц за издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждений авторов открытий, изобретений и промышленных образцов".
Если налогоплательщик использует 20%-ный вычет, то расходы на основании документов не подтверждаются, и наоборот, использование документального способа подтверждения расходов исключает применение 20%-ного вычета.
Статья 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов
В статье 222 НК РФ определяются дополнительные полномочия субъектов Российской Федерации по регулированию налоговых вычетов в зависимости от региональных особенностей. Эти особенности связаны главным образом с несовпадением цен на товары (работы, услуги), указанные в ст.219 и 220 НК РФ. При установлении таких размеров должны соблюдаться требования п.3 ст.3 НК РФ, т.е. решение уполномоченных органов должно быть экономически обосновано. Субъекты Российской Федерации ограничены пределами льгот, установленными в ст.219 и 220 НК РФ, поэтому размеры льгот, предоставляемых в регионах, могут быть только уменьшены по сравнению с общефедеральными.
Статья 224. Налоговые ставки
С 1 января 2001 г. вводятся три ставки налога: общая ставка - 13% и две специальные - 35 и 30%. Специальные ставки распространяются на отдельные виды доходов, указанные в п.2 и 3 ст.224 НК РФ, во всех остальных случаях применяется ставка в размере 13%. Таким образом, взамен прогрессивной шкалы налогообложения, когда с ростом налоговой базы возрастает ставка налога, введена пропорциональная шкала, когда с ростом базы пропорционально возрастает налог.
Значительно усилилось налоговое бремя на налоговых нерезидентов. В соответствии со ст.17 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" с доходов налоговых нерезидентов налог удерживался по ставке 20%, а при получении доходов за выполнение трудовых и приравненных к ним обязанностей (главы II и III Закона) - по общим ставкам, установленным в ст.6 Закона. С 1 января 2001 г. любые доходы, получаемые налоговыми нерезидентами, облагаются по ставке 30%.
Статья 225. Порядок исчисления налога
Правила, установленные в п.1 и 2 ст.225 НК РФ, можно изложить в виде следующих формул:
Н1 = Б1 х 13%;
Н2 = Б2 х 35%;
Н3 = Б3 х 30%;
Н = Н1 + Н2 + Н3,
где Н1, Н2, Н3 - суммы налога, исчисленного по разным ставкам; Б1, Б2, Б3 - налоговые базы, к которым применяются разные налоговые ставки; Н - общая сумма налога.
Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
Общий статус налоговых агентов установлен в ст.24 НК РФ. Статья 226 НК РФ конкретизирует обязанности налоговых агентов, признаваемых таковыми в силу того, что они являются источником выплаты дохода физических лиц.
Налоговыми агентами по подоходному налогу считаются не все лица, выплачивающие доход физическим лицам, а лишь российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации. Иностранные организации, не выплачивающие доход через постоянные представительства в России, не являются налоговыми агентами. Не признаются налоговыми агентами и физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя. Физические лица, получившие доход от лиц, не являющихся налоговыми агентами, уплачивают налог самостоятельно в соответствии со ст.228 НК РФ.
Налоговыми агентами признаются не только те лица, от которых физические лица получили доход, но и лица, в результате отношений с которыми физические лица получили доход от третьих лиц, т.е. доход может быть фактически получен не только от стороны по сделке (кредитора), но и от третьего лица, являющегося должником кредитора.
Пример. Организация 2 по поручению Организации 1 перечисляет физическому лицу сумму, которую Организация 1 должна была уплатить физическому лицу на основании сделки (купли-продажи и т.д.). В результате погашается долг Организации 1 перед физическим лицом. В дальнейшем Организации 1 и 2 проводят зачет взаимных требований. В этой ситуации налоговым агентом является Организация 1, так как именно в результате сделки с ней физическое лицо получило доход.
В связи с тем что при исчислении налога используется не прогрессивный, а пропорциональный метод обложения, сумма налога исчисляется без учета доходов, полученных налогоплательщиком - физическим лицом от других налоговых агентов. Налоговому агенту не требуется информация о доходах, полученных физическим лицом от других налоговых агентов, поэтому справка о доходах, полученных по прежнему месту работы, налоговому агенту не нужна.
В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ обязанность удержать налог возникает при выплате доходов как в денежной, так и в натуральной форме. При этом если доход выплачивается в натуральной форме, то налог удерживается за счет других денежных средств, выплачиваемых физическому лицу.
Пример. В мае организация подарила работнику автомобиль стоимостью 300 000 руб. Налог, который должен быть удержан с этого дохода, составит 39 000 руб. В этом же месяце работнику был выплачен заработок в размере 30 000 руб., налог с которого составит 3900 руб.
Всего подлежит удержанию и перечислению в бюджет 42 900 руб. В мае из выплаченных денежных средств может быть удержано не более 15 000 руб. (50% суммы денежной выплаты). Остальная сумма 27 900 руб. подлежит удержанию за счет денежных выплат в следующих месяцах.
