Комментарий к Федеральному закону о внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ1 (А.А. Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2001 г.)

Комментарий к Федеральному закону о внесении изменений
и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ*(1)

В данном комментарии будут рассмотрены отдельные изменения, внесенные в гл.21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ (далее - Закон о поправках).

***

Первоначальной редакцией ст.145 НК РФ было предусмотрено, что при рассмотрении вопроса об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 млн руб. должна сравниваться налоговая база, т.е. не только сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и база, облагаемая НДС по операциям передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли (дохода) организации, и выполнения строительно-монтажных работ для собственных нужд. Из пункта 1 ст.166 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы не учитываются операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, а операции, облагаемые по нулевой ставке, - учитываются.

Изменение показателя, с которым проводится сравнение, влечет за собой необходимость выяснить, с какого момента это изменение нужно применять. Из пункта 1 ст.5 НК РФ следует, что если данная поправка приводит к тому, что налогоплательщик не вправе претендовать на освобождение, то он не применяет ее до 1 марта 2001 г. В противном случае налогоплательщик применяет новый критерий так, как это предусмотрено ст.2 Закона о поправках - с 1 января 2001 г.

Пример. Организация реализовала в 2001 г. автомобиль, числящийся в бухгалтерском учете по стоимости, включающей в себя уплаченный поставщику НДС. Остаточная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб., его продажная стоимость - 120 000 руб.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ "при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)". Следовательно, налоговая база по данной операции составит 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

До внесения поправок в п.1 ст.145 НК РФ организация, реализовавшая указанное в данном примере имущество, при контроле за соблюдением миллионного критерия учитывала налоговую базу, уменьшенную на сумму НДС и налога с продаж, т.е. 16 666 (20 000 руб. - 20 000 руб. 16,67%). С вступлением поправок в силу для целей соблюдения критерия учитывается выручка от реализации товаров без НДС, т.е. 116 666 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. 16,67%).

Поскольку эта поправка в ст.145 НК РФ не улучшает положение налогоплательщика, она вступает в силу 1 марта 2001 г.

***

Согласно п.1 ст.145 новой редакции НК РФ налогоплательщик рассчитывает выручку без учета НДС и налога с продаж. Пунктом 2 Порядка рассмотрения материалов, подтверждающих право на освобождение по ст.145 НК РФ, утвержденного приказом МНС России от 28 ноября 2000 г. N БГ-3-03/409 (далее - Порядок), предусмотрено, что "размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость". Такой подход представляется ошибочным в силу следующих причин.

В пункте 2 ст.153 НК РФ указано, что "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Согласно п.3 этой статьи "при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов". Эти нормы ориентируют на то, что в целях исчисления НДС выручка определяется при исчислении налоговой базы. Поскольку налоговая база определяется без учета операций, освобожденных от НДС на основании ст.149 НК РФ, то и выручка от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся элементом подсчета налоговой базы, по этим операциям не определяется.

Однако иная точка зрения МНС России по рассматриваемому вопросу порождает риск непредставления освобождения тем налогоплательщикам, у которых выручка без учета операций, освобожденных от налога, не превышает 1 млн руб., а с учетом данных об этих операциях - превышает. Отсутствие судебной практики не позволяет точно спрогнозировать судебное решение по возможному спору о предоставлении освобождения.

***

В соответствии с п.3 первоначальной редакции ст.145 НК РФ освобождение применялось только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе. Не предполагалось освобождение от уплаты налога с объектов, возникающих при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), затраты на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (налога на доходы) организаций. Законом о поправках в часть вторую НК РФ это положение изменено. Теперь согласно п.3 ст.145 НК РФ освобождение распространяется на все операции, признаваемые объектом НДС, за исключением ввоза товаров на территорию Российской Федерации.

***

Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика на срок, равный 12 месяцам, следующим подряд. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление указанного освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что "в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей".

В соответствии с п.6 ст.145 первоначальной редакции НК РФ "в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов", подтверждающих размер налоговой базы, "сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени". В данной норме не было указано, какую сумму должна превысить выручка. Полагаем, что отсутствие таких указаний исключает применение предусмотренных нормой санкций.

Какое значение имеет первоначальный текст п.6 ст.145 НК РФ и сделанный вывод о невозможности доначисления налогов, санкций и пени вне зависимости от размера выручки, полученной в период действия освобождения, если редакция этого пункта была изменена? Дело в том, что новая редакция НК РФ, установившая возможность утраты права на освобождение в течение двенадцатимесячного периода и уплаты налога, вступает в силу не с 1 января 2001 г., как это предусмотрено ст.2 Закона о поправках, а с 1 марта 2001 г., а для организаций, у которых размер выручки не превысил 1 млн руб., - с 1 апреля 2001 г. Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, подавшие заявление о предоставлении освобождения до 20 января 2001 г. и отстоявшие свое право на применение освобождения с 1 января 2001 г., не применяют п.6 новой редакции ст. 145 НК РФ до указанной даты. В этот период сумма налога не может быть доначислена вне зависимости от размера полученной выручки. Субъекты малого предпринимательства, созданные (зарегистрировавшиеся) в данный период, в течение первых четырех лет деятельности вообще не применяют п. 6 ст. 145 новой редакции НК РФ. Поскольку и старая редакция этого пункта применена быть не может из-за неопределенности гипотезы, налог не может быть доначислен ни при каких обстоятельствах.

В соответствии с Законом о поправках в НК РФ предусматривается следующий порядок. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных месяца в совокупности превысит 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), налогоплательщики начиная с месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Пример. В апреле 2001 г. организация подала заявление об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика. Налоговая инспекция вынесла решение о правомерности такого освобождения. Период, на который данное освобождение получено, составляет 12 календарных месяцев, т.е. с апреля 2001 г. до апреля 2002 г.

Выручка за указанный период составила:

апрель 2001 г. - 400 000 руб.;

май 2001 г. - 200 000 руб.;

июнь 2001 г. - 400 000 руб.

Всего за первые три последовательных календарных месяца - 1 млн руб.

июль 2001 г. - 600 000 руб.;

август 2001 г. - 500 000 руб.;

сентябрь 2001 г. - 200 000 руб.

Всего за вторые три последовательных календарных месяца - 1,3 млн руб.

октябрь 2001 г. - 200 000 руб.;

ноябрь 2001 г. - 300 000 руб.;

декабрь 2001 г. - 200 000 руб.

Всего за три последовательных календарных месяца - 0,7 млн руб.

январь 2002 г. - 100 000 руб.;

февраль 2002 г. - 200 000 руб.;

март 2002 г. - 100 000 руб.

Всего за три последовательных календарных месяца - 0,5 млн руб.

В первые три последовательных налоговых периода выручка не превысила миллионный лимит. Следовательно, организация сумму налога не восстанавливает и право на освобождение от обязанностей налогоплательщика не утрачивает.

В августе 2001 г. организация превысила миллионный лимит на 300 000 тыс. руб. Сумма налога за август 2001 г. восстанавливается. Для этого организация исчисляет налоговую базу и сумму налога, вычитает из нее налог, уплаченный поставщикам, и вносит полученную сумму в бюджет.

С сентября 2001 г. по март 2002 г. организация освобождением не пользуется и уплачивает НДС так, как если бы оно ей не было выдано. В апреле 2002 г. организация может вновь подать заявление о предоставлении ей освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку выручка за три предшествующих месяца в совокупности не превысила 1 млн руб.

Согласно последнему абзацу п.6 ст.145 НК РФ "в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени". Это правило подлежит применению вне зависимости от суммы выручки, полученной налогоплательщиком в период действия налогового освобождения.

Пример. В течение двенадцатимесячного периода, на который организации было выдано освобождение, выручка не превышала 200 000 руб. в месяц.

Организация не представила документы, подтверждающие размер выручки.

В этом случае сумма налога подлежит восстановлению за весь двенадцатимесячный период. При этом налог рассчитывается за каждый налоговый период (квартал) с доначислением пеней начиная с 20-го числа месяца, следующего за соответствующим кварталом, и взысканием санкций, предусмотренных гл.16 НК РФ.

***

Первоначальная редакция ст.147 НК РФ предусматривала, что товар считается реализованными на территории Российской Федерации, если "монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде".

Пример. Организация-нерезидент заключает договор с российской организацией о поставке в разобранном виде оборудования в Российскую Федерацию, его сборке и монтаже в месте нахождения покупателя.

В соответствии с подп.4 п.1 ст.146 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС по оборудованию должен быть уплачен на таможне исходя из таможенной стоимости ввозимого оборудования. В зависимости от условий договора уплата НДС может осуществляться покупателем либо продавцом.

Поскольку оборудование не может быть доставлено иначе как в разобранном виде и монтируется в Российской Федерации, то местом реализации этого оборудования признается Российская Федерация.

Подпункт 1 п.1 ст.146 НК РФ обязывает иностранную организацию уплатить НДС в бюджет со стоимости оборудования и услуг по его монтажу. Если нерезидент не состоит на учете в налоговом органе, то НДС удерживается и перечисляется в бюджет при оплате оборудования (ст.161 НК РФ). Нерезидент вправе, встав на учет в налоговом органе, возместить НДС, уплаченный им на таможне при ввозе оборудования (п.4 ст.171 НК РФ).

Российская организация принимает к вычету НДС, удержанный с продавца и перечисленный в бюджет (п.3 ст.171 НК РФ). Кроме того, если она уплатила НДС на таможне, то имеет право на его возмещение (п.2 ст.171 НК РФ).

Закон о поправках отменил приведенную норму ст.147 НК РФ. Теперь вне зависимости от мест монтажа и технологических особенностей товара он считается реализованным по месту начала отгрузки (транспортировки), а товар, который реализуется без транспортировки, - в месте его нахождения.

Пример. В предыдущем примере товар будет считаться реализованным за пределами Российской Федерации, а потому покупатель не должен удерживать налог из средств, подлежащих выплате иностранному юридическому лицу.

Статьей 2 Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ предусмотрено, что поправки к НК РФ вступают в силу с 1 января 2001 г. В соответствии со ст.5 НК РФ они начинают действовать с 1 февраля 2001 г. (п.1). Однако тем поправкам, которые улучшают положение налогоплательщика и налогового агента, законодатель мог придать обратную силу (п.3 ст.5 НК РФ). Поскольку поправки в ст.147 НК РФ устраняют обязанность поставщика уплатить налог с операций по реализации ввезенных в Россию товаров и корреспондирующую ей обязанность налогового агента уплатить налог, следует признать, что данные поправки улучшают положение указанных лиц, а следовательно, имеют обратную силу.

***

Первоначальная редакция НК РФ создавала неопределенность в вопросе о месте реализации услуг в сфере образования. Согласно абз.4 подп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом их реализации являлось место осуществления деятельности покупателя. Подпунктом 3 того же пункта определялось, что местом оказания услуг в сфере образования признается место их фактического оказания. Неопределенность таким образом была создана в отношении тех образовательных услуг, в которых место их оказания и местонахождение покупателя (заказчика) не совпадают. Такая неопределенность не могла трактоваться иначе как в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), т.е. за пределами Российской Федерации считались реализованными:

услуги, оказанные на территории Российской Федерации иностранным заказчикам, - на основании подп.3 п.1 ст.148 НК РФ;

услуги, оказанные на территории иностранного государства российским заказчикам, - на основании абз.4 подп.3 п.1 ст.148 НК РФ.

Указанная неопределенность устранена поправками к НК РФ, которыми из абз.4 подп.4 п.1 ст.148 НК РФ исключено упоминание об образовательных услугах. Следовательно, эти услуги считаются реализованными в месте их фактического оказания (подп.3 п.1 ст.148 НК РФ). Однако до 1 февраля 2001 г. услуги, оказанные в Российской Федерации иностранным заказчикам, также признаются реализованными за пределами Российской Федерации, поскольку данные поправки положение налогоплательщиков и налоговых агентов не улучшают, а значит, вступают в силу в соответствии с п.1 ст.5 НК РФ.

***

В соответствии с первоначальной редакцией НК РФ налог, подлежащий уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежал вычету только после его фактической оплаты (абз.2 п.1 ст.172 НК РФ). Налог, предъявленный поставщиками, подлежит вычету вне зависимости от того, был он уплачен поставщикам или нет. Налогоплательщики, применяющие метод определения выручки "по оплате", вправе вычитать налог только в том случае, если он был уплачен поставщикам (последний абзац п.2 ст.171 НК РФ).

Поправки, внесенные в ст.171 и 172 НК РФ, положение налогоплательщиков, применяющих метод "по отгрузке", не улучшают. После их вступления в силу такие налогоплательщики не смогут принять к вычету налог, предъявленный поставщиками, но не уплаченный ими. Эти поправки вступают в силу 1 февраля 2001 г., а потому в январе 2001 г. вычет налога указанными налогоплательщиками проводится вне зависимости от его уплаты поставщикам. Причем не оплаченный поставщикам по состоянию на 1 января 2001 г. НДС в отношении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых налогом операций и принятых к учету до 1 января 2001 г. или в течение января этого года, подлежит вычету, поскольку с указанной даты все условия для такого вычета соблюдены:

товары (работы, услуги) приняты к учету и предназначены для производственной или иной облагаемой налогом деятельности;

организация не применяет метод по оплате;

право на вычет НДС по таким товарам наступило после вступления в силу главы 21 НК РФ.

А.А. Никонов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 4, февраль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - Вып. 3 (125).- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - Прим. сост.