Налогообложение бюджетных учреждений: проблемы квалификации доходов (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, 3, февраль, март 2001 г.)

Налогообложение бюджетных учреждений:
проблемы квалификации доходов

Учреждения, финансируемые из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, как и коммерческие организации являются налогоплательщиками. Обязанности по уплате налогов (сборов) могут возникать у бюджетных учреждений не только в рамках предпринимательской деятельности, но и в рамках основной (бюджетной) деятельности.

Как будет показано ниже, налогообложение бюджетных учреждений вызывает массу вопросов, касающихся разных методов учета доходов учреждений в целях составления отчетности и в целях налогообложения, разных трактовок основных понятий в законодательстве, неопределенности самого законодательства и др.

Для того чтобы определить порядок налогообложения той или иной организации, сначала необходимо выяснить, является ли эта организация бюджетным учреждением или коммерческим предприятием, а также является деятельность учреждения основной или предпринимательской. Только после этого можно правильно рассчитать суммы основных налогов, например НДС и налога на прибыль.

Бюджетное учреждение или коммерческое предприятие

Определить является ли организация бюджетным учреждением или коммерческим предприятием - задача не настолько простая, как может показаться на первый взгляд.

Статья 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации гласит: "Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов".

Таким образом, можно выделить три отличительных признака бюджетных учреждений: 1) они созданы органами государственной (муниципальной) власти; 2) они созданы для выполнения функций некоммерческого характера; 3) они финансируются из соответствующего бюджета.

Несмотря на подобную формулировку в законодательстве, можно утверждать, что только наличие первого и второго признаков обязательно для бюджетных учреждений. Наличие финансирования является необязательным условием. Например, отделы вневедомственной охраны при МВД России созданы органами государственной власти - Правительством РФ (первый признак). Вневедомственная охрана создана для выполнения некоммерческих функций - охрана имущества собственников (второй признак). Данную деятельность нельзя отнести к коммерческой: охрана хотя и осуществляется на договорной основе, расценки на нее устанавливаются централизованно и прибыль в стоимость услуг не закладывается. Тем не менее подразделения вневедомственной охраны из бюджета не финансируются. Другие же атрибуты бюджетного учреждения - бюджетный План счетов и учет согласно Инструкции N 107н - у вневедомственной охраны присутствуют.

Среди специалистов распространено мнение, что ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций, тоже служат критерием отнесения организации к бюджетной. Обычно это так. Но бывают исключения. Например, согласно Закону РФ "О милиции" от 18 февраля 1993 г. N 4510-I распоряжением губернатора Ханты-Мансийского автономного округа была создана Служба дорожной инспекции при ГИБДД УВД округа. Сотрудники Службы являются работниками милиции, сама Служба подчиняется УВД Ханты-Мансийского автономного округа и выполняет функции, схожие с функциями ГИБДД. Финансирование Службы возложено на Дорожный департамент администрации ХМАО, средства которого формируются за счет целевого внебюджетного фонда. Сметы на содержание Службы и отчеты об их исполнении до последнего времени Служба составляла в произвольной форме. Другая отчетность (баланс, приложения к балансу) заполнялась по формам, предусмотренным для коммерческих организаций. Бухгалтерский учет осуществлялся согласно Плану счетов, предназначенному для коммерческих организаций.

Правомерность и необходимость хозрасчетного учета в бюджетном учреждении может обсуждаться (такое обсуждение выходит за рамки данной статьи), но факт остается фактом - на данный момент существуют бюджетные учреждения, ведущие бухгалтерский учет в порядке, предусмотренном для коммерческих организаций. Поэтому одним из критериев отнесения организации к бюджетной или коммерческой может служить создание этой организации органами государственной власти с целью выполнения ею некоммерческих функций. Конечно, важным отличием является схема управления организацией. В условиях казначейской системы исполнения бюджета государство все больше участия принимает в оперативном управлении хозяйственной деятельностью бюджетных учреждений. Государство в лице федерального казначейства контролирует основные денежные потоки учреждения, проверяет правильность совершения хозяйственных операций. Если же организация создана государством как государственное унитарное предприятие или акционерное общество, то управление этой организацией носит скорее не оперативный, а стратегический характер. В данном случае средства также могут поступать из бюджета, но взаимоотношения между государством и организацией регулируются не столько Бюджетным кодексом Российской Федерации, сколько Гражданским кодексом Российской Федерации.

Квалификация доходов бюджетных учреждений в законодательстве

Определив, что организация является бюджетным учреждением, можно говорить о налогообложении, сначала соответствующим образом квалифицировав деятельность учреждения (доходов).

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений поступающие средства принято подразделять на:

- средства бюджетного финансирования - поступают из бюджета на выполнение основных функций учреждения;

- целевые средства - поступают также для реализации основной деятельности учреждения, но не из бюджета, а из внебюджетных источников;

- средства от предпринимательской деятельности - поступают в рамках неосновной (неуставной), инициативной деятельности.

Данная квалификация видов средств уже вступает в некоторое противоречие с положениями существующего законодательства. Так, статьей 50 ГК РФ установлено, что некоммерческие организации (под которыми подразумеваются и бюджетные учреждения) могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Значит, средства, поступающие на содержание или развитие учреждений, выполнение ими своих основных функций из внебюджетных источников, могут быть только целевыми. Если же средства поступают в рамках деятельности, не связанной с основными функциями учреждения, то учреждение и не имеет право осуществлять эту деятельность. Значит, любые средства должны поступать в учреждение только в виде бюджетного финансирования или целевых средств.

На практике трактовка понятия предпринимательской деятельности и право ее осуществления бюджетной организацией отличаются от правил, установленных ст.50 ГК РФ.

В силу того что бюджетное финансирование и целевые средства не облагаются налогом на добавленную стоимость, налогом на прибыль и некоторыми другими налогами, а предпринимательская деятельность облагается в обычном порядке, проблема правильной квалификации деятельности (доходов) имеет большое значение.

Квалификация доходов в целях бухгалтерского учета

Наиболее полное определение целевых средств дано в ст.188 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 января 1999 г. N 107н.

Условно сгруппируем целевые средства, определенные Инструкцией, по видам:

- средства, получаемые для осуществления целевых программ, относящихся к уставной деятельности:

- средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и нормативными правовыми актами на цели, связанные с выполнением их основной деятельности (здесь имеются в виду средства, поступающие органам федерального казначейства от реализации бланков векселей, средства, поступающие Мингосимуществу России, в размере 3% выручки от приватизации федеральной собственности и пр.),

- гранты (целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями в денежной и (или) натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и иные цели с последующим отчетом об их использовании),

- средства, поступающие от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, детских музыкальных школах и прочих учреждениях;

- средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, на собственные нужды:

- приобретение методической, научной литературы и учебных пособий,

- приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно-аттестационной документации,

- средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально-технической базы,

- средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях,

- безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь),

- другие поступления на выполнение мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения;

- средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, для перечисления другим юридическим или физическим лицам:

- для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений, на выплату целевых стипендий студентам и учащимся,

- на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению,

- средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов;

- средства, "заработанные" учреждениями в рамках инициативной деятельности:

- поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, сдачу и сбор других видов вторичного сырья, пищевых отходов,

- заработанные учащимися в организациях;

- средства, образующиеся в ходе неинициативной деятельности учреждения:

- средства, вырученные от реализации неиспользованного имущества (в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости),

- стоимость оприходованных излишков материалов, а также материалов, полученных при списании объектов основных средств,

- числящиеся на балансе суммы кредиторской и депонентской задолженности, у которой истек срок исковой давности.

Заметим, что ранее согласно Инструкции N 107н к целевым средствам относился еще один вид доходов - суммы начисленной платы за оказание учреждением услуг по его основной деятельности, не относящейся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности. После внесения в Инструкцию N 107н изменений (приказ Минфина России от 10 июля 2000 г. N 65н) упоминание о порядке учета данного вида средств из названной Инструкции исключено. Поэтому теперь данные поступления необходимо учитывать в составе доходов учреждения по статье "Поступившая в отчетном периоде плата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы", а не в составе целевых средств.

Какие виды доходов согласно ст.195 Инструкции N 107н учитываются на субсчете 400 "Доходы отчетного периода"?

Кроме уже упоминавшихся сумм стоимости выполненных учреждением работ и услуг к доходам учреждения относятся внереализационные доходы, среди которых:

- доходы от продажи неиспользованных материальных ценностей (в сумме превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость);

- доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг;

- проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения;

- суммы курсовой разницы;

- другие внереализационные доходы.

Соотнеся два приведенных перечня, можно сделать вывод, что уже на уровне Инструкции N 107н нет четкого разделения целевых средств и доходов. Хуже всего, что в этой Инструкции не установлен критерий отнесения средств к тому или иному виду. Например, к доходам учреждения относятся средства, возникшие в результате инициативной деятельности учреждения, направленной именно на получение дополнительных средств. Но ведь поступления от сбора и сдачи вторичного сырья, являющиеся целевыми средствами, также могут быть результатом инициативной и самостоятельной деятельности учреждения.

Вместе с тем средства, поступающие от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, детских музыкальных школах и прочих учреждениях, являются не чем иным, как платой от заказчиков (физических лиц) за выполненные учреждением услуги, значит, должны учитываться в составе доходов, а не целевых средств, как установлено Инструкцией N 107н. Ведь средства, поступающие отделам вневедомственной охраны в рамках основной деятельности, имеют в точности такое же назначение и механизм ценообразования, как и средства на содержание детей в детских дошкольных учреждениях. Но учет средств отделов вневедомственной охраны в Инструкции N 107н не выделен отдельной строкой в составе счета 27, следовательно, данные средства должны учитываться на счетах доходов. Средства же, поступающие от родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, учитываются в составе целевых средств.

Итак, мы видим, что определенности в вопросе отнесения тех или иных поступлений к целевым средствам или доходам учреждений нет. Сотрудники федерального казначейства в частных консультациях предлагают относить все поступления, в правильности квалификации которых есть сомнения, на счета доходов. Подобная технология учета приведет к тому, что на субсчетах 400 и 401 будут отражаться как налогооблагаемые, так и льготируемые поступления. Думается, целесообразно было бы законодательно устанавливать отдельный перечень операций, относящихся к целевым средствам или доходам учреждения, причем свой для каждого налога.

Квалификация доходов в целях налогообложения

В налоговом законодательстве понятия целевых расходов и предпринимательской деятельности могут не определяться, а льгота по налогу может устанавливаться не по виду поступивших в учреждение средств, а по другим критериям. Чаще всего от налогообложения освобождаются социально значимые виды деятельности, для осуществления которых и созданы бюджетные учреждения. Значит, и средства, поступающие от этих видов деятельности, являются для этих бюджетных учреждений целевыми.

Посмотрим, как доходы учреждения квалифицируются для целей налогообложения по двум основным налогам - налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Налог на прибыль. Для целей обложения налогом на прибыль необходимо учитывать перечень поступлений, относящихся к целевым средствам, установленный Инструкцией Госналогслужбы России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы". Данный перечень несколько отличается от перечня, установленного Инструкцией N 107н.

Условно сгруппируем основные целевые средства и прочие поступления, которые не облагаются налогом на прибыль, по видам, как этого требует Инструкция N 48.

Целевые средства:

- целевые отчисления на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан;

- средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, на собственные нужды:

- средства на приобретение методической литературы и учебных пособий для заочников,

- средства на приобретение заказанных в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету, отчетности и статистике, на приобретение путевок и пр.;

- средства, получаемые учреждениями от юридических, физических лиц и органов власти, для перечисления другим юридическим или физическим лицам:

- для расчетов с выезжающими к месту работы молодыми специалистами, окончившими вузы и техникумы (колледжи),

- на выплату учащимся техникумов (колледжей) и студентам вузов стипендий за счет организаций, направивших их в эти учебные заведения;

- средства, получаемые для осуществления целевых программ, относящихся к уставной деятельности бюджетных организаций:

- гранты (целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями в денежной и (или) натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании),

- средства, получаемые из внебюджетных фондов (фондов обязательного медицинского страхования).

Прочие (нецелевые) доходы учреждения, не облагаемые налогом на прибыль:

- доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам в рамках основной деятельности государственными и муниципальными музеями, библиотеками, филармоническими коллективами, театрами, архивными учреждениями, цирками, зоопарками, ботаническими садами, дендрологическими парками и национальными заповедниками;

- доходы вне зависимости от источника, направленные на определенные цели:

- доходы, направленные на развитие социальной и коммунально-бытовой сферы для содержания спецконтингента, питание и вещевое довольствие спецконтингента, развитие социальной сферы личного состава уголовно-исполнительной системы, обеспечение предусмотренных действующим законодательством гарантий и компенсаций персоналу уголовно-исполнительной системы, развитие производственной базы предприятий уголовно-исполнительной системы, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава,

- доходы государственных и муниципальных образовательных учреждений, направленные непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении,

- доходы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

- курсовые разницы, образовавшиеся по бюджетным, целевым средствам и благотворительным взносам.

Облагаются налогом на прибыль следующие суммы:

- доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, в том числе по основной деятельности (в данном пункте подразумеваются доходы, которые не перечислены в перечне необлагаемых доходов);

- доходы от реализации основных средств и иного имущества (разница (превышение) продажной цены над первоначальной или остаточной стоимостью этих средств и имущества);

- доходы от внереализационных операций:

- сдачи имущества в аренду и субаренду,

- вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета,

- курсовые разницы, образовавшиеся по средствам, поступившим от предпринимательской деятельности,

- доходы от других операций;

- доходы от операций, связанных с размещением денежных средств (бюджетных и внебюджетных) на текущих счетах в кредитных организациях;

- другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, уменьшенные на суммы расходов по этим операциям.

Соотнеся приведенные перечни поступлений, отражаемых в составе целевых средств для целей бухгалтерского учета, и доходы, не подлежащие налогообложению, можно увидеть существенные различия. Мы видим, что не облагаются налогом средства, поступающие от основной деятельности учреждений культуры. Причем в Инструкции N 107н не говорится об учреждениях культуры как таковых, а дается конкретный перечень учреждений. Таким образом, средства от основной деятельности перечисленных учреждений не облагаются налогом на прибыль, а средства таких учреждений, как парки культуры, льготы по налогообложению не имеют. Согласно Инструкции N 48 не имеют их также и прочие бюджетные учреждения, среди которых можно назвать отделы вневедомственной охраны (заметим, что на практике эти отделы налог на прибыль с основных услуг все-таки не уплачивают).

Кроме того, в соответствии с Инструкцией N 48 средства освобождаются от налогообложения не в зависимости от источника их поступления, а в зависимости от цели расходования. Так, средства, поступившие в учреждение от предпринимательской деятельности (скажем, проценты за использование внебюджетных средств кредитной организацией), не будут облагаться налогом на прибыль, если будут израсходованы на финансирование жилищного строительства.

Курсовые разницы, образовавшиеся на валютных счетах в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, возникающие при получении бюджетными учреждениями иностранной валюты в качестве бюджетных, целевых средств и благотворительных взносов, не облагаются налогом на прибыль. Курсовые разницы, образовавшиеся по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, напротив, согласно Инструкции N 48, облагаются налогом. Для целей же бухгалтерского учета курсовые разницы в любом случае учитываются в составе доходов учреждения.

Вместе с тем средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, сдачу и сбор других видов вторичного сырья, пищевых отходов, в бухгалтерском учете квалифицируются как целевые, но для целей налогообложения эти средства не указаны в перечне льгот, следовательно, должны облагаться налогом на прибыль.

Налог на добавленную стоимость. С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

С одной стороны, в Кодексе не говорится о том, что целевые средства бюджетных учреждений освобождаются от НДС. Соответственно и перечня или определения целевых средств в Кодексе нет.

С другой стороны, согласно той же ст.146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством, реализацией не считается. Значит, выполнение работ (оказание услуг) в данном случае облагаться налогом не будет.

Для того чтобы определить, входит ли данное бюджетное учреждение в систему органов государственной власти, необходимо воспользоваться:

- статьей 10 Конституции РФ, согласно которой государственная власть подразделяется на исполнительную, законодательную и судебную;

- Указом Президента РФ "О структуре федеральных органов исполнительной власти" от 17 мая 2000 г. N 867, согласно которому в систему государственной исполнительной власти входят:

- Правительство Российской Федерации,

- федеральные министерства,

- государственные комитеты Российской Федерации,

- федеральные комиссии России,

- федеральные службы,

- российские агентства,

- федеральные надзоры России,

- Главное управление специальных программ Президента Российской Федерации,

- Государственная техническая комиссия при Президенте Российской Федерации,

- Управление делами Президента Российской Федерации;

- статьей 2 Закона РФ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ, согласно которой систему органов государственной власти субъекта Российской Федерации составляют:

- законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации,

- высший исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации,

- иные органы государственной власти субъекта Российской Федерации, образуемые в соответствии с конституцией (уставом) субъекта Российской Федерации;

- другими нормативными актами.

Не являются федеральными органами исполнительной власти следующие организации:

- Центральный банк Российской Федерации (Банк России);

- Генеральная прокуратура Российской Федерации;

- Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР);

- Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации;

- Фонд социального страхования Российской Федерации;

- Фонд занятости населения Российской Федерации.

Вернемся к проблеме квалификации доходов. Допустим, бюджетное учреждение не входит в систему органов государственной власти. Как в таком случае должны облагаться его целевые средства? В статье 149 НК РФ дается перечень реализуемых товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения (хотя и без ссылки на их целевой характер).

Среди прочего перечень содержит:

- медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

- продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в указанных учреждениях;

- услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав;

- услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства.

Безусловно, средства, поступающие в учреждения в рамках этих видов деятельности, являются целевыми. Но, поскольку эти виды деятельности прописаны в НК РФ четко и однозначно, значительных разногласий в обложении налогом на добавленную стоимость быть не может. Таким образом, в Налоговом кодексе Российской Федерации не определяются понятия "бюджетное учреждение", "целевые средства", "предпринимательская деятельность" и пр., но четко оговаривается сам перечень работ и услуг, освобожденных от НДС.

Подобный подход, конечно, не позволяет полностью решить проблемы налогообложения бюджетных учреждений. Например, в НК РФ (подп.3 п.3 ст.39) не рассматривается в качестве реализации передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Непонятно, будет ли данное положение распространяться на бюджетные учреждения при передаче имущества (обмундирование и пр.) подведомственным учреждениям на безвозмездной, а тем более на возмездной основе.

Вряд ли можно отнести к понятию "реализация", скажем, обеспечение Управлением внутренних дел подведомственных отделов обмундированием (которое зачастую и происходит на возмездной основе). Хорошо, если передача обмундирования происходит согласно смете доходов и расходов по бюджетным средствам, что однозначно можно расценить как финансирование учреждения, а не реализацию товара. Другое дело, если материальные ценности приобретаются за счет внебюджетных средств. Поэтому, учитывая то, что по Налоговому кодексу Российской Федерации передача права собственности на товары даже на безвозмездной основе однозначно относится к реализации, проблема квалификации доходов бюджетного учреждения не разрешена и в части обложения доходов бюджетных учреждений налогом на добавленную стоимость.

Квалификация доходов бюджетных учреждений на практике

Рассмотрим вопросы квалификации доходов некоторых видов бюджетных учреждений.

Отделы вневедомственной охраны (ОВО)

Существуют никем не отмененные, противоречащие друг другу письма министерств и ведомств, согласно которым основная деятельность ОВО относится как к налогооблагаемой, так и к льготируемой.

Так, в письме Минфина России от 2 декабря 1996 г. N 04-02-06 "О налоге на прибыль" говорится: "Учитывая, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел по защите имущества собственников на основе договоров, являются платными, указанные организации должны уплачивать налог на прибыль в установленном указанным Законом порядке с сумм превышения доходов над расходами". Таким образом, основная деятельность вневедомственной охраны расценивается как предпринимательская.

МНС России тоже не может выработать единого мнения на этот счет. В письме Госналогслужбы России от 25 мая 1998 г. N СШ-6-07/300 сказано: "Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны за охрану объектов, являются целевыми, не включаются в выручку от реализации продукции (работ, услуг) и не подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы". Данная позиция мотивируется тем, что указанные средства расходуются в соответствии с нормами и нормативами, применяемыми по всей системе МВД России, на содержание ОВО (оплата труда работников (с учетом присвоения им звания и выслуги лет), материально-техническое обеспечение, обучение, обмундирование, предусмотренные законом социальные выплаты и др.) для выполнения возложенных на них функций.

Та же позиция отражена и в письме Госналогслужбы России от 22 августа 1994 г. N ВГ-6-01/307 "О налогообложении доходов подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел": "Согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 10.01.94 N 06-09/681 государственное регулирование деятельности подразделений вневедомственной охраны, предусмотренное Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 589, не позволяет рассматривать основную деятельность указанных подразделений как предпринимательскую, в силу чего подразделения вневедомственной охраны при выполнении их основных функций не должны облагаться налогом на прибыль".

Здесь необходимо оговориться, что до внесения изменений в Инструкцию N 48 приказом МНС России от 12 января 1999 г. N ГБ-3-02/7 согласно этой Инструкции доходы учреждений (кроме учреждений культуры), получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, не относились к доходам от предпринимательской деятельности.

Однако существует письмо МНС России от 7 июня 2000 г. N БГ-6-02/435@ "О налогообложении подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел", где приведено противоположное мнение: "Статьей 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В соответствии с пунктом 11 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 N 589, средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. Учитывая изложенное, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел по договорам от собственников охраняемого имущества, включаются в выручку от реализации услуг и после введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на прибыль с суммы превышения доходов над расходами".

Подчеркнем, что данная позиция имеет следующие основания:

1) средства, поступившие в рамках основной деятельности, не подлежат изъятию, а накапливаются на счетах ОВО;

2) услуги ОВО оказываются на возмездной основе, что относит их к понятию реализации услуг, установленному Налоговым кодексом РФ;

3) реализация является объектом налогообложения согласно п.10 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Прокомментируем каждый пункт:

1. В законодательстве не существует нормы, согласно которой деятельность относится к предпринимательской или основной, а также нет нормы, в соответствии с которой средства облагаются налогом или освобождаются от налогообложения в зависимости от того, изымаются они у учреждения или нет, накапливаются на счетах или не накапливаются.

2. Оказание возмездных услуг согласно ст.39 НК РФ является реализацией.

3. Реализация услуг ОВО станет объектом налогообложения только в том случае, если будет доказано, что деятельность по оказанию данных услуг необходимо квалифицировать как предпринимательскую, так как п.10 ст.2 Закона о налоге на прибыль относится только к организациям, имеющим доходы от предпринимательской деятельности.

Квалификация же вида деятельности как раз проблематична. Напомним, что понятие предпринимательской деятельности в Инструкции N 48 определяется так: "Доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам". В статье 2 ГК РФ дано более точное определение: "Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Однако даже определение, данное в Гражданском кодексе Российской Федерации, не позволяет однозначно квалифицировать основные услуги ОВО. Например, согласно п.10 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589, "оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами". Таким образом, согласно данному Положению в стоимость услуг включается и прибыль. Можно даже утверждать, что деятельность ОВО направлена на систематическое получение прибыли. Но согласно названному Положению вневедомственная охрана создается на договорной основе для защиты имущества собственников.

Основными ее задачами являются:

охрана имущества собственников на основе договоров;

участие в разработке и реализации государственных мер по упорядочению и совершенствованию охраны материальных ценностей;

проведение на территории Российской Федерации единой технической политики в области создания средств охранной сигнализации, их промышленного освоения, контроля качества, тактики их применения, внедрения и эксплуатационного обслуживания.

Таким образом, вневедомственная охрана была создана с целью оказания охранных услуг как социально значимых, а не с целью получения прибыли (хотя суммы превышения доходов над расходами и могут образовываться).

Данная позиция была отражена в Заключении Министерства юстиции Российской Федерации от 10 января 1994 г. N 06-09/681. Согласно этому Заключению государственное регулирование деятельности подразделений вневедомственной охраны, предусмотренное Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589, не позволяет рассматривать основную деятельность указанных подразделений как предпринимательскую, в силу чего подразделения вневедомственной охраны при выполнении их основных функций не должны облагаться налогом на прибыль.

Значит, доходы от этой деятельности следует относить к целевым средствам на содержание учреждения. Соответственно, как и было определено выше, данные доходы не будут облагаться налогом на прибыль. На практике основная деятельность ОВО налогом на прибыль и не облагается. Но это вызывает постоянные споры с налоговыми органами.

Напомним, что согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Значит, суммы начисленной платы по основной деятельности учреждения облагаться налогом на прибыль не будут.

Масса вопросов возникает при налогообложении сопутствующих видов деятельности ОВО - реализации и установки охранного оборудования. На практике данная деятельность квалифицируется как предпринимательская. Например, в инструктивном письме Госналогслужбы России от 4 ноября 1993 г. N 01-1-06/88 сказано: "К предпринимательской деятельности подразделений вневедомственной охраны относится любая деятельность, кроме основной, приносящая доход, как-то: реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества, торговля покупными товарами, оборудованием, внесение свободных денежных средств на депозитные счета в банках, ведение других внереализационных операций, приносящих доход, непосредственно не связанных с выполнением основных уставных обязанностей". Заметим, что установка и реализация охранного оборудования напрямую связана с выполнением уставных обязательств. Как можно охранять, скажем, квартиру, если она не оборудована охранной сигнализацией? Если купить, к примеру, электрический провод, необходимый для установки сигнализации, собственник может в любом магазине, то установить сигнализацию способны лишь специалисты вневедомственной охраны. Тем не менее на практике установка охранного оборудования считается предпринимательской деятельностью.

Таким образом, границы предпринимательской и основной деятельности бюджетных учреждений законодательно установлены нечетко. При отнесении доходов к тому или иному виду деятельности в каждом конкретном случае необходимо руководствоваться совокупностью норм общих и ведомственных нормативных актов, а также сложившейся практикой.

Поскольку в законодательстве содержится подобное противоречие, можно решить проблему в судебном порядке, но однозначно предсказать решение суда невозможно. Как показывают опыт и приведенные выше примеры, представители одного и того же ведомства, как и суды разных инстанций, часто придерживаются разных точек зрения.

Фонд обязательного медицинского страхования

Томский территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) временно разместил свои средства, полученные в рамках основной деятельности, на депозитный счет в кредитной организации. Руководство территориального ФОМС преследовало некоммерческую цель - сохранение средств от инфляции (дело было в 1994 г.). Налоговая же инспекция, проводя документальную проверку, исходила из того, что доходы, полученные территориальным ФОМС от хранения временно свободных денежных средств на депозитных счетах банков, - прибыль территориального ФОМС от коммерческого использования средств. В результате территориальному ФОМС был доначислен налог на прибыль и начислены пени за задержку его уплаты.

Интересно, что Томский областной арбитражный суд признал действия налоговой инспекции незаконными, а Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решение областного суда отменил. Причем Томский областной арбитражный суд вынес свое решение на том основании, что территориальный ФОМС не осуществляет предпринимательскую деятельность, поскольку это запрещено Законом РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28 июня 1991 г. N 1499-I и не предусмотрено положением о Томском территориальном ФОМС, утвержденным постановлением главы администрации Томской области. Таким образом, если по закону заниматься предпринимательской деятельностью нельзя, значит, территориальный ФОМС, помещая средства на депозитный счет, действовал в рамках не предпринимательской, а основной деятельности.

Любопытен и тот факт, что все доходы территориального ФОМС, полученные от размещения временно свободных средств на депозитных счетах банков, использовались на уставные цели. Еще более любопытно, что подобный порядок учета средств (учет доходов как от основной деятельности) предусматривался Законом о медицинском страховании и положением о Томском территориальном фонде ОМС.

Тем не менее Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил, что доходы территориального ФОМС, полученные от размещения временно свободных средств на депозитных счетах банков, должны облагаться налогом на прибыль. Причем это решение опять же опиралось на перечень видов основной деятельности, закрепленный в уставных документах Фонда.

Основные виды деятельности территориального ФОМС перечислены в разделе 3 Положения о территориальном фонде обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением ВС РФ от 24 февраля 1993 г. N 4543-I, и этот перечень является исчерпывающим.

Территориальный фонд среди прочего:

аккумулирует финансовые средства на обязательное медицинское страхование граждан;

осуществляет финансирование обязательного медицинского страхования, проводимого страховыми медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии (далее - страховщиками), заключившими договоры обязательного медицинского страхования подушевым нормативам, устанавливаемым правлением территориального фонда;

осуществляет финансово-кредитную деятельность по обеспечению системы обязательного медицинского страхования;

выравнивает финансовые ресурсы городов и районов, направляемые на проведение обязательного медицинского страхования;

предоставляет кредиты, в том числе на льготных условиях, страховщикам при обоснованной нехватке у них финансовых средств;

накапливает финансовые резервы для обеспечения устойчивости системы обязательного медицинского страхования;

разрабатывает правила обязательного медицинского страхования граждан на соответствующей территории;

совместно с органами МНС России осуществляет контроль за своевременным и полным поступлением в территориальный фонд страховых взносов;

осуществляет контроль рационального использования финансовых средств, направляемых на обязательное медицинское страхование граждан.

Поскольку такой вид деятельности, как размещение временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках, в указанный перечень не включен, он для территориального ФОМС основным не является.

Таким образом, Томский территориальный фонд обязательного медицинского страхования от уплаты налога на прибыль, полученную от упомянутой деятельности, не освобожден.

Образовательные учреждения

Образовательные учреждения вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную их уставом. В Законе РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. N 3266-I для данных учреждений установлен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности.

Согласно ст.47 этого Закона к предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:

реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

торговля покупными товарами, оборудованием;

оказание посреднических услуг;

долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Вместе с тем названным Законом установлено, что если основная деятельность образовательного учреждения осуществляется на платной основе, но получаемый от нее доход реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение или на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении, то такая деятельность не является предпринимательской.

На первый взгляд подобное разделение видов деятельности в Законе однозначно. Тем не менее в законодательстве этот вопрос регулируется по-разному. Как уже было указано, в ст.2 ГК РФ предпринимательская деятельность расценивается как деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном порядке.

В соответствии с этой нормой платная образовательная деятельность является предпринимательской, поскольку направлена на систематическое получение прибыли от оказания образовательных услуг учреждениями, имеющими право на оказание таких услуг (зарегистрированными в установленном порядке и имеющими лицензию на образовательную деятельность).

Как мы видим, в данной трактовке нет указания на цели расходования средств, полученных от предпринимательской деятельности. В статье 2 ГК РФ также не оговорено, что понятие предпринимательской деятельности может трактоваться иным образом ("если иное не предусмотрено Законом"). Более того, в ст.3 ГК РФ говорится о том, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать нормам настоящего Кодекса.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета платная образовательная деятельность образовательных учреждений рассматривается как предпринимательская независимо от направления использования доходов от этой деятельности. Для целей же налогообложения необходимо воспользоваться соответствующими налоговыми нормативными актами.

Согласно ст.17 Инструкции N 48 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении бюджетной организации, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

Если за отчетный период (квартал, год) получилась сумма превышения доходов над расходами, то налог на прибыль с этой суммы уплачивается в общеустановленном порядке. Средства, полученные от предпринимательской деятельности, включая средства от платных услуг за образование, не реинвестированные в образовательный процесс, оставшиеся на отчетную дату на текущих или расчетных счетах и размещенные на депозитных счетах в банках (с учетом процентов), также подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, для целей обложения налогом на прибыль платная деятельность образовательных учреждений (в объемах рефинансированных средств) соответствует трактовке Закона об образовании; доходы от данной деятельности расцениваются как целевые и налогом не облагаются.

Законодатель освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость основную деятельность образовательного учреждения независимо от того, на какие цели направляются заработанные средства. Согласно главе 21 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Истинно предпринимательская деятельность облагается в полном объеме: реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Учреждения культуры. Учреждения культуры также вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную их уставом. В Законе РФ "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" от 9 октября 1992 г. N 3612-I для данных учреждений установлен перечень видов предпринимательской деятельности, в целом схожий с перечнем, установленным для образовательных учреждений.

Статьей 47 указанного Закона установлено, что к предпринимательской деятельности учреждений культуры относятся:

реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества организации культуры для целей, не связанных с культурной деятельностью;

торговля покупными товарами, оборудованием;

оказание посреднических услуг;

долевое участие в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры);

приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

осуществление приносящих доход, не предусмотренных уставом операций, работ, услуг.

Согласно названному Закону деятельность учреждений культуры по реализации предусмотренных уставом производимой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данном учреждении на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности.

Согласно тому же Закону платные формы культурной деятельности культурно-просветительных учреждений, театров, филармоний, народных коллективов и исполнителей не рассматриваются как предпринимательские, если доход от них полностью идет на их развитие и совершенствование. Прочие же (предпринимательские) виды деятельности подвергаются налогообложению в общеустановленном порядке.

Благодаря наличию определения предпринимательской деятельности в ГК РФ, как и в случае с образовательными учреждениями, для целей бухгалтерского учета платная деятельность учреждений культуры также считается предпринимательской независимо от направления использования доходов от этой деятельности.

Что же касается расчета налога на прибыль, то в главе 6 "Льготы по налогу" Инструкции N 48 льготы для учреждений культуры не предусмотрены. Но согласно ст.19 данной Инструкции кроме перечисленных в ней льгот на бюджетные учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью, распространяются и другие льготы, предусмотренные Законом о налоге на прибыль.

В соответствии со ст.6 "Льготы по налогу" названного Закона не подлежит налогообложению прибыль: государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников, полученная от их основной деятельности, а также прибыль специализированных реставрационных предприятий в части сумм, направленных на реставрацию. Причем согласно указанному Закону не облагается налогом любая - и основная и предпринимательская - деятельность данных учреждений.

В главе 21 НК РФ установлен перечень видов деятельности учреждений культуры, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость:

реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуги по распространению билетов;

реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Данные виды деятельности освобождаются от налогообложения только для следующих учреждений: театров, кинотеатров, концертных организаций и коллективов, театральных и концертных касс, цирков, библиотек, музеев, выставок, домов и дворцов культуры, клубов, домов (в частности, кино, литератора, композитора), планетариев, парков культуры и отдыха, лекториев и народных университетов, экскурсионных бюро, заповедников, ботанических садов и зоопарков, национальных, природных и ландшафтных парков. Деятельность прочих бюджетных учреждений (даже перечисленные выше ее виды), не приведенных в данном перечне, облагаются налогом на добавленную стоимость в установленном порядке.

Таким образом, для целей обложения налогом на добавленную стоимость определение вида деятельности учреждений культуры также не предусматривается. Льготы по данному налогу устанавливаются не в зависимости от видов деятельности, а с учетом конкретного перечня услуг. Подобный подход может привести к тому, что основная деятельность некоторых учреждений культуры и искусства (отдельные виды деятельности) не будет подпадать под данный перечень учреждений (перечень видов деятельности) и будет облагаться налогом на добавленную стоимость. Например, не до конца урегулировано налогообложение деятельности филармоний, картинных галерей и некоторых других учреждений.

Исходя из сказанного, можно сделать следующие выводы.

1. При отнесении поступлений к доходам учреждения или к целевым средствам для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться Инструкцией N 107н.

2. В Инструкции N 107н четко не прописаны критерии отнесения поступлений к доходам учреждения или к целевым средствам, что осложняет правильный учет конкретных видов поступлений.

3. Перечень видов целевых средств и доходов, который дан в Инструкции N 107н для целей бухгалтерского учета, может не соответствовать перечню, установленному для каждого конкретного налога в целях налогообложения.

4. В целях налогообложения необходимо пользоваться перечнем видов деятельности, доходы от которых относятся к целевым средствам, либо перечнем видов деятельности, льготы по которым прямо указаны в налоговом законодательстве.

5. Средства, учитываемые для целей бухгалтерского учета в составе целевых средств, могут подвергаться налогообложению. И наоборот, средства, учитываемые для целей бухгалтерского учета в составе доходов от предпринимательской деятельности, для целей налогообложения могут рассматриваться как целевые. Кроме того, доходы от предпринимательской деятельности могут освобождаться от налогообложения не в силу их целевого характера, а по иным соображениям.

6. Для отнесения того или иного вида деятельности к основной или предпринимательской необходимо:

а) пользоваться уставными документами учреждения (в некоторых случаях - соответствующими классификаторами видов деятельности, видов продукции и пр.);

б) учитывать всю совокупность соответствующих нормативных актов - Гражданского кодекса Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации, Бюджетного кодекса Российской Федерации, Закона "О некоммерческих организациях" и др., а также писем, инструкций министерств и ведомств, сложившуюся практику учета и налогообложения.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Споры с налоговыми органами могут быть разрешены в судебном порядке.

И.Н. Токарев,

президент компании "Центр экономического анализа",

г.Нижний Тагил

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001