Учет капитальных вложений в основные средства (С.Р. Акчурина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.)

Учет капитальных вложений в основные средства

Понятие капитальных вложений в основные средства. Их оценка

Для учета затрат на увеличение внеоборотных активов длительного пользования (сроком свыше 12 месяцев) служит активный счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данный счет предназначен для сбора информации о капитальных затратах застройщика по основным средствам, а также о затратах по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

На счете 08 могут быть открыты субсчета:

1 "Приобретение земельных участков";

2 "Приобретение объектов природопользования";

3 "Строительство объектов основных средств";

4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";

5 "Приобретение нематериальных активов";

6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

7 "Приобретение взрослых животных" и др.

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др.

Сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирование основного стада.

При продаже, безвозмездной передаче и других операциях с вложениями, учитываемыми на счете 08, их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет на счете 08 ведется:

- по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств; при этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы и реконструкцию,

- буровые работы,

- монтаж оборудования,

- оборудование, требующее монтажа,

- оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы,

- прочие затраты по капитальным вложениям;

- по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту в отдельности;

- по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.).

Поступление оборудования, требующего монтажа, отражается по счету 07 "Оборудование к установке", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

Кроме того, к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура и другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Поступившее оборудование, требующее монтажа, приходуют по дебету счета 07 "Оборудование к установке". При передаче в монтаж оборудования его списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Строительно-монтажные работы могут осуществляться двумя способами:

1) подрядным способом (затраты по акцептованным счетам подрядных организаций списывают со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы");

2) хозяйственным способом (затраты сначала учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов).

Таким образом, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются все расходы по приобретению основных средств и строительно-монтажным работам, осуществляемым хозяйственным или подрядным способом.

Учет капитальных вложений у застройщика
(строительство подрядным способом, хозяйственным способом)
Общие понятия и определения

Основным документом, определяющим порядок учета договоров на капитальное строительство, является ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 и вступившее в силу 1 января 1995 г. С учетом ПБУ 2/94 были разработаны Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, доведенные до сведения письмом Минфина России от 15 января 1996 г. N 2 и утвержденные Минстроем России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7.

Строительство, как форма осуществления капитальных вложений, проводится двумя способами:

1) подрядным, при котором строительно-монтажные работы ведутся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика выполняет либо непосредственно инвестор, либо специализированная организация;

2) хозяйственным, при котором и функции заказчика и функции подрядчика выполняет сам инвестор. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

В этой статье автор использует термины, определения которых даны ниже. (Определения терминов "стройка", "очередь строительства", "пусковой комплекс", "объект строительства" взяты, в частности, из Инструкции по заполнению форм государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России 3 октября 1996 г. N 123.)

Стройкой является совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации.

Очередью строительства является определенная проектом часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов.

Пусковым комплексом является совокупность объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения (энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций и др.), обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно-бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам.

Объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации и др.), на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета.

Отношения сторон, связанные со строительством, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и оформляются в письменном виде договором строительного подряда.

По договору строительного подряда (ст.740 ГК РФ) подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную сумму.

Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ, и со сметой, определяющей стоимость работ (ст.743 ГК РФ).

В договоре строительного подряда должны быть установлены состав и содержание технической документации, а также должно быть предусмотрено, какая из сторон и в какой срок предоставит соответствующую документацию.

Помимо ГК РФ вопросам строительства посвящены многочисленные нормативные акты. Так, в Федеральном законе "Об архитектурной деятельности в Российской Федерации" от 17 ноября 1995 г. N 169-ФЗ дается следующее определение понятия "заказчик (застройщик)".

Заказчик (застройщик) - гражданин или юридическое лицо, имеющий намерение осуществить строительство, реконструкцию архитектурного объекта.

Необходимо разрешение на строительство архитектурного объекта, являющееся основанием для реализации архитектурного проекта.

Разрешение на строительство выдается заказчику (застройщику) органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления в целях контроля за выполнением градостроительных нормативов, требований утвержденной градостроительной документации, а также предотвращения причинения вреда окружающей природной среде.

Разрешение на строительство не требуется в случае, если строительные работы не влекут за собой изменения внешнего архитектурного облика сложившейся застройки города или иного поселения и их отдельных объектов и не нарушают характеристик надежности и безопасности зданий, сооружений и инженерных коммуникаций.

Строительство любого объекта должно вестись при наличии разрешения собственника земельного участка и (или) здания, сооружения и с соблюдением градостроительных, строительных норм и правил.

В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, применяются следующие определения:

- застройщик - инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;

- инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;

- незавершенное строительство - затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;

- завершенное строительство - затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;

- инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию.

Определим круг организаций, которые могут выступать инвесторами и заказчиками.

Инвесторами, осуществляющими вложение собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных фондов в форме нового строительства, могут быть:

- органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами;

- организации, предпринимательские объединения, общественные организации и другие юридические лица всех форм собственности;

- международные организации, иностранные юридические лица;

- физические лица - граждане Российской Федерации и иностранные граждане.

Заказчиками (застройщиками) могут быть инвесторы, а также иные физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами реализовывать инвестиционные проекты по строительству.

Капитальные вложения могут финансироваться за счет:

- собственных финансовых ресурсов инвестора;

- заемных финансовых средств инвестора или переданных им средств (облигационных займов и других средств);

- привлеченных финансовых средств инвесторов (получаемых от продажи акций, паевых взносов трудовых коллективов, граждан, юридических лиц);

- средств внебюджетных фондов;

- средств федерального бюджета, предоставляемых на безвозвратной и возвратной основе, средств бюджетов субъектов РФ;

- средств иностранных инвесторов.

Финансирование капитальных вложений по стройкам и объектам может осуществляться как за счет одного, так и за счет нескольких источников.

В зависимости от вида финансирования нового строительства у заказчика (застройщика) могут применяться различные варианты бухгалтерского учета, существовать (или отсутствовать) основания для применения налоговых льгот, использоваться разные формы статистической отчетности и первичных документов.

Учет затрат на строительство и источников финансирования у заказчика-застройщика при подрядном способе ведения работ. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Бухгалтерский учет операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, регламентируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденным приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167,

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

В соответствии с п.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций целями учета таких инвестиций являются:

- обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие основных средств;

- обеспечение своевременного, полного и достоверного отражения всех расходов, произведенных при строительстве объектов основных средств;

- осуществление контроля за целевым использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;

- обеспечение правильного определения и отражения инвентарной стоимости вводимых в действие объектов основных средств.

Объектом бухгалтерского учета у застройщика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Застройщики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации об объектах бухгалтерского учета по следующим показателям:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым на строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом расходов по содержанию застройщика. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Для обобщения информации об инвестициях в основные средства, земельные участки, объекты природопользования и нематериальные активы применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", а для обобщения информации о движении средств (источников), направляемых для осуществления этих инвестиций, предназначены:

- счет 86 "Целевое финансирование" - используется некоммерческими организациями;

- счет 98 "Доходы будущих периодов" - используется коммерческими организациями при получении безвозмездного финансирования.

На счете 86 аккумулируются данные о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиций, отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Аналитический учет на счете 86 ведется по назначению целевых средств и источникам их поступления.

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 98. По кредиту счета 98 в корреспонденции с дебетом счета 86 показывают суммы бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, собранные на счете 98, списывают в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в следующем порядке: по безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет на субсчете "Безвозмездные поступления" счета 98 ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Фактические затраты застройщика, включаемые по установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Порядок отражения в учете средств целевого финансирования, полученных от инвесторов (например, материнской организации, учредителей, федерального или местного бюджета) и использованных на капитальные вложения в основные средства производственно-технического назначения, урегулирован ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н. Данным Положением регламентируется порядок отражения в бухгалтерском учете так называемых средств бюджетного финансирования.

Не распространяется ПБУ 13/2000 на бюджетные организации, которые в части учета бюджетных средств руководствуются Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, а также на некоммерческие организации.

В ПБУ 13/2000 принят безальтернативный вариант: признание полученной государственной помощи в качестве дохода организации.

В пункте 5 этого Положения рассматриваются условия принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств, в том числе в виде ресурсов, отличных от денежных средств.

Для этого у организации должна быть уверенность, что:

- ПБУ 13/2000 применяется в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных на определенные цели коммерческим организациям (кроме кредитных), после 1 января 2001 г. По ранее полученным бюджетным средствам данное Положение действует в части, относящейся к периодам после 1 января 2001 г.;

- условия предоставления этих средств организация выполнит;

- указанные средства будут получены.

Выполнение перечисленных условий может обосновываться следующими документами: целевой программой, постановлением, решением, соглашением, договором и пр.; утвержденной бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств; актом (накладной) приемки-передачи (например, основных средств - форма N ОС-1, оборудования - форма N ОС-14); планом передачи земли и сооружений; другими документами, подтверждающими передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

Установлен порядок признания в бухгалтерском учете полученной государственной помощи в качестве дохода организации по внеоборотным активам, возведенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно действующим правилам: признание происходит в момент начисления амортизационных отчислений.

В соответствии с п.9 ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммы, учтенные на счете 86 "Целевое финансирование", списываются на увеличение финансовых результатов организации, т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы.

Приведем схему учета у заказчика-застройщика наиболее часто встречающихся хозяйственных операций.

Дебет	Кредит	Содержание операций	Документальное обоснование
51 "Расчет- ные счета", 55 "Специ- альные счета в банках	86 "Целевое финансиро- вание"	Получены на расчет- ный, специальный счета в банке сред- ства целевого фи- нансирования для строительства	Договор о целевом исполь- зовании средств целевого финансирования, трехсто- ронний контракт на строи- тельство (инвестор - за- казчик - застройщик), вы- писка банка, платежное по- ручение
60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками"	51, 55	Перечислен аванс подрядной организа- ции, ведущей строи- тельство	Договор (генеральный дого- вор) строительного подря- ряда, счет на аванс, вы- писка банка, платежное по- ручение
08 "Вложения во внеобо- ротные акти- вы"	60	Приняты к учету в составе незавершен- ного строительства ежемесячные отчеты о стоимости выпол- ненных строительно- монтажных работ от подрядной строи- тельной организации	Ежемесячные справки о стоимости выполненных ра- бот и затратах по форме N КС-3, счета-фактуры под- рядной организации
26 "Общехо- зяйственные расходы"	02 "Аморти- зация ос- новных средств", 05 "Аморти- зация нема- териальных активов", 10 "Мате- риалы", 60 "Расчеты с поставщи- ками и под- рядчиками", 70 "Расчеты с персона- лом по оп- лате труда"	Произведены затраты на содержание за- казчика-застройщика	Ведомости по начислению заработной платы и расче- тов с внебюджетными фонда- ми социального страхова- ния, счета, счета-фактуры и накладные поставщиков, ведомости по начислению износа основных средств, накладные-требования на материалы
08	26	Ежемесячно списыва- ются на увеличение стоимости незавер- шенного строитель- ства затраты на со- держание заказчика- застройщика	Бухгалтерская справка о распределении затрат по различным видам деятель- ности организации-застрой- щика
08	68 "Расчеты по налогам и сборам"	Учтен налог на зем- лю в составе капи- тальных вложений	Расчет налога
08	60	Приняты к учету затраты на проведе- ние экологической, архитектурной, са- нитарно-эпидемиоло- гической экспертизы	Предписания, счета и акты соответствующих контроли- рующих организаций
08	60	Приняты к учету ус- луги специализиро- ванной инженерно- строительной орга- низации, выполняю- щей надзорные фун- кции на строитель- ном объекте	Договор со специализиро- ванной инженерно-строите- льной организацией, счета- фактуры, акты на выполнен- ные работы
08	60	Приняты к учету за- траты по организа- ции и осуществлению приемки законченных строительством объ- ектов	Счета государственных ор- нов и органов местного самоуправления, участвова- вших в приемке законченных строительством о