Преимущество договора переработки сырья на давальческой основе (Н.Л. Левицкая, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.)

Преимущество договора переработки сырья на давальческой основе

Для успешного решения финансово-экономических проблем предприятия в современных условиях уже недостаточно вести традиционный бухгалтерский учет по схеме: "первичные документы - проводки - обработка данных - баланс - отчетность". Жизнь все чаще заставляет идти от баланса и отчетности (точнее, от финансового результата - прибыли или дивидендов) через блок налогообложения к первичным документам. Для того чтобы спланировать финансовый результат, важно его обозначить, наметить пути его достижения и затем отразить принятое решение в первичных документах.

Большая часть объектов налогообложения возникает из сделок налогоплательщиков, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. В данной статье мы рассмотрим преимущество использования договора переработки сырья на давальческой основе и особенности отражения в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем.

Отношения сторон по договору переработки регулируются ст.220, 703, 705, 708-729 ГК РФ. Договор подряда, содержанием которого является выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, квалифицируется обычно как договор переработки давальческого сырья.

Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив.

Договор переработки давальческого сырья не предусмотрен российским законодательством, однако не противоречит закону, что в соответствии со ст.8 ГК РФ является основанием возникновения гражданских прав и обязанностей.

Способы правового оформления такого рода сделок по сложным товарообменным операциям различны - заем, зачет взаимных требований, встречная поставка, встречная закупка и пр. В таких случаях поставщик сырья, хотя и будет давальцем, юридически таковым не является, а выступает как заимодавец, продавец, поставщик, но не заказчик.

Общие положения договора переработки давальческого сырья

Основой договора переработки давальческого сырья является договор подряда на изготовление или переработку (обработку) вещи либо выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Права на эту вещь подрядчик передает заказчику.

Таким образом, в соответствии с договором переработки давальческого сырья владелец (заказчик) поставляет сырье производителю готовой продукции (или осуществляет его финансирование, если давальцем выступает посредник) - подрядчику, оплачивает услуги по переработке, после чего приобретает право собственности на готовую продукцию. Значит, предприятие-давалец является собственником сырья и полученной после его переработки продукции.

Заключение такого договора выгодно для обеих сторон: для заказчика передача сырья (материалов) в переработку не является реализацией, поскольку право собственности на сырье не переходит к исполнителю, а у исполнителя стоимость сырья не включается в сумму выручки.

Учет операций по договору переработки давальческого сырья

Передаваемые в переработку материалы учитываются заказчиком на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону"*(1) и в последующем включаются в себестоимость полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные исполнителю, следует относить непосредственно в дебет счетов учета изделий, полученных из переработки.

Учет материалов, полученных в переработку от заказчика, ведется у исполнителя на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет на счете 003 должен вестись по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Такие сырье и материалы подрядчиком не оплачиваются и ему не принадлежат. Стоимость сырья и материалов заказчика, переданных в переработку, в учет затрат на производство, а следовательно, и в стоимость выполненных работ не включается.

Приведем необходимые проводки.

Дебет	Кредит	Содержание операции
10-7	10	Переданы в переработку материалы по учетным ценам
После получения изделий от исполнителя по акту приемки выполненных ра- бот делаются следующие бухгалтерские записи.
20	60	Отражена стоимость выполненных исполнителем работ (без НДС)
19	60	Отражен НДС от стоимости выполненных работ
20	10-7	Списаны на себестоимость переданные в переработку матери- алы
40	20	Оприходованы изготовленные изделия
60	51	Оплачены выполненные исполнителем работы
68	19	Возмещен из бюджета (зачтен) НДС по оплаченным работам

Проводки по реализации полученной из давальческого сырья продукции в бухгалтерском учете формируются в общепринятом порядке.

У исполнителя (переработчика) выполнение работ по переработке давальческого сырья отражается следующим образом.

Дебет	Кредит	Содержание операции
003		Отражено поступление предназначенных для переработки ма- териалов на сумму договорной стоимости
20	02, 10, 26, 70 и др.	Сформирована полная производственная себестоимость услуг по переработке давальческого сырья
После подписания акта приемки выполненных работ в бухгалтерском учете исполнителя формируется оборот по реализации выполненных работ.
62	46	Отражена задолженность заказчика по оплате выполненных работ
46	68	Отражен НДС от стоимости выполненных работ
46	20	Списана себестоимость выполненных работ
46 (80)	80 (46)	Выявлен финансовый результат
	003	Отражено выбытие израсходованных, а также неиспользован- ных и возвращенных заказчику материалов
51	62	Отражено поступление денежных средств в счет оплаты вы- полненных работ
76	68	Отражены задолженность по НДС (если выручка для целей налогообложения определяется "по оплате")

Проиллюстрируем экономический эффект от применения давальческой схемы на условном примере.

Издательство "Налоговый дом", выступающее в качестве заказчика по договору подряда, заключает с исполнителем - типографией договор на изготовление книги тиражом 10 000 экземпляров. Предметом этого договора является изготовление книги со следующими условиями:

- книга должна быть напечатана на мелованной бумаге;

- количество используемых при печати цветов - 4;

- картонный переплет книги должен быть обтянут ледерином.

Типография составила калькуляцию по этому заказу.

Наименование работ, материалов	Цена, руб.
1. Типографские затраты: набор текста цветоделение, изготовление иллюстраций печатные процессы: изготовление печатных форм заработная плата отчисления с заработной платы (38,5%) амортизация полиграфического оборудования и прочих основных средств прочие внутрипроизводственные затраты накладные расходы (налоги и др.) и норма прибыли	1 000 20 000 2 000 6 000 2 310 9 000 1 000 13 690
Итого	55 000
2. Расходы по приобретению материалов на стороне: мелованная бумага + НДС картон + НДС полиграфические краски + НДС	50 000 10 000 5 000 1 000 10 000 2 000
Итого стоимости материалов НДС по материалам	65 000 13 000
Общая цена договора НДС	120 000 24 000
Всего	144 000

Получив от издательства 144 000 руб., типография показала свою выручку в сумме 120 000 руб. (без НДС), с которой автоматически необходимо уплатить в бюджет все оборотные налоги - налоги на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в общей сумме 4800 руб.

Однако если тщательно проанализировать данные из калькуляции, то можно увидеть, что собственные затраты и расходы типографии (за минусом стоимости материалов в сумме 65 000 руб. + НДС по ним в сумме 13 000 руб.) составили лишь 55 000 руб. Таким образом, если типография заключает договор не на изготовление тиража книги из своих материалов ("под ключ"), а лишь на выполнение определенных типографских работ на материале заказчика, то получит возможность не включать в свою выручку стоимость покупных материалов, что повлечет за собой снижение платежей налогов с выручки до 2200 руб., т.е. более чем наполовину!

Реализовать данный вариант на практике при массовом серийном производстве однотипных изделий сложно, однако он может быть использован при единичном производстве с применением позаказного метода калькулирования затрат на производство.

Заметим, что при правильном учете НДС (выделении его одной строкой во всех первичных и расчетных документах) для типографии показатель добавленной стоимости, т.е. все затраты внутри предприятия плюс норма прибыли, будет и объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и налогами с выручки, а именно - 55 000 руб.

При работе типографии на давальческом сырье, которое приобретается в собственность издательством и оплачивается им самостоятельно, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, будет определяться согласно выставленному типографией в адрес издательства счету.

В нем должно быть указано следующее:

Стоимость типографских работ НДС	55 000 руб. 11 000 руб.
Итого	66 000 руб.

Значит, типография уплатит в бюджет НДС в сумме 11 000 руб. и налоги с выручки в размере 2200 руб.

При традиционной организации деятельности, когда типография выполняет работы на собственном материале, приобретаемом самостоятельно, счет, выставляемый издательству, будет иметь следующий вид:

Договорная цена НДС	120 000 руб. 24 000 руб.
Итого	144 000 руб.

Таким образом, типография уплатит в бюджет НДС в сумме разницы между НДС, полученным от заказчика (24 000 руб.), и НДС, уплаченным поставщикам производственных материальных ресурсов (13 000 руб.), что составляет все те же 11 000 руб., но при этом сумма налогов с выручки равна 4800 руб. На этом условном примере мы доказали, что заключение договора переработки выгодно обеим сторонам в плане минимизации налогов. И обусловлено это тем, что для заказчика передача сырья не является реализацией, поскольку право собственности на материалы не переходит к исполнителю, а у исполнителя стоимость сырья не включается в сумму выручки.

Н.Л. Левицкая,

аудитор фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Номера и наименования счетов приводятся по старому Плану счетов.