1. Правомерен ли вывод МНС России, сделанный в абз.1 п.21 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, о том, что торговая деятельность общественных организаций инвалидов облагается НДС в общеустановленном порядке? Освобождалась ли от НДС торговая и посредническая деятельность общественных организаций инвалидов по Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" N 1992-I от 6 декабря 1991 г.?
2. Правомерен ли вывод о том, что у общественных организаций инвалидов от НДС освобождается реализация только тех товаров, работ, услуг, которые они сами производят и реализуют? Какие товары, работы, услуги общественных организаций инвалидов освобождались от НДС согласно подп. "ф" п.1 ст.5 Закона о НДС?
3. Следует ли из положений ст.26 ФЗ РФ от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", что в соответствии с подп.2 п.3 ст.149 НК РФ общественные организации инвалидов имеют право на льготу по уплате НДС до 1 января 2002 г. только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.
1. В соответствии с подп.2 п.3 ст.149 НК РФ "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции ... реализация ... товаров ... работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг", т.е. в общеустановленном порядке облагаются НДС брокерские и иные посреднические услуги общественных организаций инвалидов. Однако п.21 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России N БГ-3-03/447 от 20 декабря 2000 г., устанавливается, что "при применении освобождения от налогообложения организациями, перечисленными в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следует иметь в виду, что торговая, брокерская и иная посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров, указанных в пункте 1 и подпунктах 1 и 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ), облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке". Таким образом, МНС России в своих Методических рекомендациях добавляет в перечень услуг, облагаемых НДС в общеустановленном порядке, торговую деятельность. Поскольку МНС России не является законодательным органом, такое расширение перечня видов деятельности, не освобождаемых от НДС, недопустимо.
Кроме того, нельзя считать торговую деятельность и видом посреднической деятельности. Согласно п.2.9 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре."
По нашему мнению, торговая деятельность общественных организаций инвалидов наряду с брокерской и иной посреднической деятельностью не является исключением из видов деятельности, освобожденных от НДС.
Упоминание торговой деятельности в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ объясняется тем, что по смыслу законодательства об НДС льготной является только продажа продукции собственного производства, что будет подробно описано ниже. В связи с этим собственно торговая деятельность, т.е. продажа товаров, закупленных на стороне, действительно не будет льготироваться. Однако торговля, например, собственными товарами через собственные магазины в розницу будет подпадать под действие льготы.
Этот же вывод применим и к ранее действовавшему законодательству. В соответствии с подп."х" п.1 ст.5 Закона о НДС от уплаты этого налога освобождались "товары... работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг". Аналогичную формулировку содержит и подп."х" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39: "товары, работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг)".
2. В соответствии с подп.2 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) "реализация ... товаров ... работ, услуг ... производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов". Законодатель сохранил формулировку, которая существовала в подп."ф" п.1 ст.5 Закона о НДС: "Не облагаются НДС товары ... работы, услуги, производимые и реализуемые ... общественными организациями инвалидов". По нашему мнению, словосочетание "производимые и реализуемые" означает, что освобождается от НДС реализация только тех товаров, работ и услуг, которые общественная организация сама и производит и реализует. Подтверждением этому служит и подп."ф" п.12 Инструкции N 39, согласно которой "освобождаются от уплаты НДС товары (работы, услуги) собственного производства".
Исходя из приведенных положений мы делаем вывод, что, как и ранее, от НДС освобождается только реализация тех товаров, работ, услуг, которые общественная организация инвалидов сама производит и реализует.
3. В соответствии со ст.26 Федерального закона N 118-ФЗ до 1 января 2002 г. положения подп.2 п.3 ст.149 НК РФ распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством РФ), при соблюдении ими условий, предусмотренных абз. 1 и 3 подп.2 п.3 ст.149 НК РФ. Возникает вопрос: что понимать под организациями, использующими труд инвалидов? По смыслу абз.8 п.21 Методических рекомендаций МНС России отнесло к организациям, использующим труд инвалидов, все перечисленные в подп.2 п.3 ст.149 НК РФ организации и на этом основании сделало вывод о том, что все они будут иметь право на льготы по НДС только в том случае, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.
По нашему же мнению, под организациями, использующими труд инвалидов, согласно нормам названного Закона имеются в виду иные организации, использующие труд инвалидов, помимо организаций, перечисленных в подп.2 п.3 ст.149 НК РФ. Таким образом, Федеральным законом N 118-ФЗ вводится дополнительный субъект (помимо указанных в подп.2 п.3 ст.149 НК РФ), имеющий право на льготу по НДС в том случае если среднесписочная численность инвалидов среди его работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.
В обоснование этой точки зрения можно привести следующие доводы.
Подпунктом 2 п.3 ст.149 НК РФ устанавливается перечень субъектов, обладающих правом на льготу по НДС:
- общественные организации инвалидов, среди которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит
