Принятие к учету объектов недвижимости (Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.)

Принятие к учету объектов недвижимости

С введением Минфином РФ нормы, уточняющей порядок отражения в составе незавершенных капитальных вложений не только затрат, не оформленных актами приемки-передачи основных средств, но и иными документами, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (п.3 Приложения к Приказу Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н (зарегистрирован Минюстом РФ от 26 апреля 2000 г. N 2209) и дополнение абзаца первого п.40 Приложения к Приказу Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н (по заключению Минюста РФ в государственной регистрации не нуждается), в адрес министерства поступают письма с предложениями о ее неприменении. Авторы писем объясняют это тем, что указанной нормой как ограничиваются права владения и пользования недвижимым имуществом, так и ущемляются права организаций, предоставленные ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в части начисления амортизации основных средств независимо от результатов хозяйственной деятельности организаций, и соответственно ухудшается финансовое положение организаций в части налогообложения.

Попробуем разобраться по существу перечисленных вопросов с позиций:

- правомерности действий Минфина РФ в рамках действующего гражданского законодательства и ст.11 Закона "О бухгалтерском учете";

- последствий изменений правил принятия объектов недвижимости к бухгалтерскому учету для целей налогообложения.

1. Что касается вопроса, связанного с правами владения и пользования недвижимым имуществом, то последние не регулируются Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и соответственно нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Из документов Минфина РФ не вытекает требование об административной ответственности за правонарушение в связи с отсутствием государственной регистрации права владельца недвижимости, а также об ограничении возможности начисления амортизационных отчислений на такое имущество и отнесении расходов по его содержанию на себестоимость продукции (работ, услуг).

Минфин РФ своими приказами от 24 марта 2000 г. N 31н и от 24 марта 2000 г. N 32н лишь уточнил применительно к действующему законодательству установленный абзацем первым п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (зарегистрирован Минюстом России 27 августа 1998 г., регистрационный номер 1598,) и абзацем первым п.40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (по заключению Минюста России от 19 августа 1998 г. N 5677-ВЭ не требует государственной регистрации), порядок документального оформления принятия к бухгалтерскому учету объектов, подлежащих регистрации в установленных законодательством случаях, в качестве основных средств.

При этом действия Минфина РФ, на наш взгляд, не противоречат:

- нормам гражданского законодательства о государственной регистрации недвижимости, определенным:

ст.131 ГК РФ, согласно которой право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации;

ст.219 ГК РФ о возникновении права собственности на здания, сооружения и вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, с момента такой регистрации;

ст.4 и 5 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" об обязательности государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и признании ранее возникших прав на недвижимое имущество и п.2 ст.22 этого Закона, устанавливающим, что зарегистрированное право на предприятие как имущественный комплекс является основанием для внесения записей о праве на каждый объект недвижимого имущества, входящего в состав предприятия, в Единый государственный реестр прав по месту нахождения объекта;

- пункту 2 ст.8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в части обособленного учета имущества, являющегося собственностью организации;

- постановлению Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98, согласно которому "к учету на счет 01 принимаются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, то есть прошедшие государственную регистрацию".

Исходя из приведенных норм гражданского законодательства и нормы п.2 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Минфин РФ, используя предоставленные ст.165 Бюджетного кодекса РФ полномочия осуществлять методическое руководство по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц независимо от организационно-правовых форм, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а также предоставленные права косвенно п.2 ст.5 и прямо п.3 ст.13 Закона "О бухгалтерском учете" и п.1 Распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. N 382-р регулировать бухгалтерский учет в стране и разрабатывать и утверждать положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, установил:

- формирование в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды (п.1.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н (зарегистрирован Минюстом РФ 13 января 1998 г., регистрационный номер 1451), - на счете 01 "Основные средства";

- отражение в составе незавершенных капитальных вложений - на счете 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы" по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н):

не оформленных актами приемки-передачи основных средств затрат на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря иных материальных объектов длительного пользования, прочих капитальных работ и затрат (абзац первый п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н);

объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию (абзац второй п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

При этом документальное подтверждение права собственности в установленных законодательством случаях рассматривается Минфином РФ как обязательное условие для принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств на счет 01 "Основные средства", наряду с первичными документами, определенными правовыми нормативными актами по бухгалтерскому учету применительно к требованиям ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Далее, что касается точки зрения отдельных организаций об ущемлении их прав в части начисления амортизации основных средств независимо от результатов хозяйственной деятельности, предоставленных ст.11 Закона "О бухгалтерском учете", по объектам, не прошедшим государственную регистрацию, но находящимся во временной эксплуатации, то в связи с введением в действие приказов Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н и от 28 марта 2000 г. N 32н, а также исходя из нормы п.46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н, согласно которой "объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления", то здесь необходимо обратить внимание на следующее.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, установлены правила отражения в бухгалтерском учете и амортизации (п.46) только основные средства, поскольку именно они являются предметом рассмотрения данного документа.

Вместе с тем, кроме основных средств "в состав объектов для начисления амортизации", согласно абзацу 4 п.1 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР, от 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 "входят не оконченные строительством или не оформленные актами приемки объекты строительства, находящиеся в эксплуатации у тех предприятий, которым эти объекты будут переданы в состав основных фондов".

Пунктом 22 этого документа определено, что "по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете".

Что касается фразы "без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам", то она соответствовала ранее действовавшему так называемому двухканальному отражению в бухгалтерском учете амортизации и износа основных средств. Начиная с 1992 г. с переходом организаций на План счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. N 56, отражение в бухгалтерском учете износа основных средств одновременно с начислением амортизации не предусмотрено.

Учитывая вышеизложенное, напрашивается вывод о том, что правила бухгалтерского учета в части отражения объектов, находящихся во временной эксплуатации, до момента их государственной регистрации в Едином государственном реестре на счете 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов - на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), не противоречат действующим нормам по начислению амортизации в вышеприведенном Положении.

Таким образом, документы Минфина РФ (приказы от 24 марта 2000 г. N 31н и от 28 марта 2000 г. N 32н), по нашему мнению, не ограничивают права организаций в части начисления амортизации по объектам, находящимся во временной эксплуатации и приносящим доход.

Соответствующие разъяснения в части применения вышеназванных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету доводились до организаций в письмах Минфина РФ от 22 июня 2000 г. N 16-00-14/481 и от 1 сентября 2000 г. N 16-00-14/624.

Правомерность действий Минфина РФ в рамках действующего гражданского законодательства и ст.11 Закона "О бухгалтерском учете" в части отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости до момента их государственной регистрации в составе незавершенных капитальных вложений признана Решением ВС РФ от 21 декабря 2000 г. по делу N ГКПИ 00-1357 и Определением Кассационной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 6 марта 2001 г. N КАС 01-71.

2. Что касается последствий изменения правил принятия объектов недвижимости к бухгалтерскому учету для целей налогообложения, то проблема заключается в признании начисленной амортизации по объектам, находящимся в эксплуатации и учитываемым до момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (по новому Плану счетов), для целей налогообложения при расчете налога на прибыль.

В этой связи обращает на себя внимание Письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334.

Согласно Письму "амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения".

Вместе с тем заметим, что это Письмо не зарегистрировано Минюстом РФ и поэтому не является нормативным правовым актом, который обязателен для применения, а носит рекомендательный характер для налоговых органов.

Что же касается самого разъяснения, то оно не согласуется с приведенными правилами начисления амортизации, установленными Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, которые были приняты во внимание указанными решениями судебных органов.

Непоследовательна, с нашей точки зрения, позиция МНС РФ в этом вопросе и при рассмотрении ее исходя из принципа соответствия признания доходов и расходов, поскольку по объектам, находящимся во временной эксплуатации, доход, полученный от эксплуатации этих объектов, принимается для целей налогообложения, а расходы, в частности амортизация, "не учитываются для целей налогообложения".

Вышеприведенные доводы, полагаем, будут полезны организациям при отстаивании своей позиции по рассматриваемому вопросу перед налоговыми органами и в судебных инстанциях.

От редакции.

По мнению редакции "БП", точка зрения консультанта Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ по поводу проблемы отражения в учете организаций расходов по содержанию объектов основных средств, не прошедших государственную регистрацию и числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", заслуживает внимания. Налогоплательщики могут воспользоваться разъяснениями о том, что в соответствии с п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР и Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д, по объектам основных средств, не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектов капитального строительства или их частей, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы, амортизация начисляется в общеустановленном порядке по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Однако это разъяснение не может решить всю проблему, связанную с содержанием объектов основных средств, фактически используемых организациями в предпринимательской деятельности, но не прошедших государственную регистрацию. Ведь указанный нормативный документ не дает ответа на вопрос о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, приобретенным организацией по сделкам купли-продажи.

По нашему мнению, Минфину РФ необходимо согласовать с МНС РФ вопрос о возможности и механизме начисления амортизации по объектам основных средств, числящимся у организаций на счете 08, но фактически используемым в их предпринимательской деятельности. Иначе абсурдная ситуация, при которой доходы организаций, полученные в результате эксплуатации указанных основных средств, но не уменьшенные на расходы, связанные с их эксплуатацией, облагаются налогом на прибыль, сохранится и после принятия и введения в действие главы 25 части второй НК РФ, регламентирующей налогообложение прибыли организаций.

Юридическое основание для положительного решения этого вопроса предоставляет ГК РФ, согласно части 3 ст.2 которого к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Это дает возможность разрешить организациям учитывать при налогообложении прибыли расходы, связанные с эксплуатацией основных средств, относящихся к объектам недвижимости, не прошедших государственную регистрацию, при условии подачи организациями в государственные учреждения, осуществляющие государственную регистрацию, необходимых документов.

Н. Лазутина,

консультант Департамента

методологии бухгалтерского

учета и отчетности Минфина России, к.э.н.

Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.