Нормативный учет затрат как способ управления предприятием (М. Вахрушина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2001 г.)

Нормативный учет затрат как способ управления предприятием

Понятие "стандартные (нормативные) затраты" (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). То есть в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и затем обособленно отражаются возникшие отклонения.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других производственных расходов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80 процентов означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. Другими словами, небольшой перерасход более приемлем, чем экономия.

Нормируются все затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. В расчет берется не только производственная себестоимость, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например объемы продаж, коммерческие и административные расходы.

В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость - проектные затраты на единицу продукции. Алгоритм здесь следующий:

1) все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются и классифицируются по статьям расходов;

2) определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку;

3) стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения;

4) определяется ставка распределения косвенных расходов. Существуют три метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

- ставки распределения на каждый станок цеха;

- ставки, установленной для каждого цеха;

- общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

Рассчитанная таким образом стандартная себестоимость не только является отправной точкой для последующего выявления и анализа отклонений, но также помогает построить бюджет, оценить его выполнение, подсчитать фактическую себестоимость продукции. Она будет рассчитываться как сумма стандартной себестоимости и возникших отклонений.

Пример

Предприятие осуществляет серийный выпуск лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отдел продаж проводит исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее заказываются необходимые материалы: приобретаются пустые видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки), заказывается печать обложки для видеокассеты на полиграфическом предприятии с представлением образца, изготовленного предприятием самостоятельно. В связи с тем что предприятием используется изношенное оборудование, существенен производственный брак. Поэтому предприятие вынуждено закупать больше балок, чем предусмотрено планом. После получения необходимых материалов на специальном оборудовании производится запись видеокассет. Далее записанная кассета вставляется в обложку, и полученный тираж, упакованный в специальную пленку, поступает на склад для дальнейшей реализации.

Смета затрат предприятия на предстоящий период исходя из производства 5000 видеокассет представлена в таблице 1.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 единиц продукции.

В таблице 2 показаны данные о фактических затратах на производство 4500 видеокассет.

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что бюджетное задание по прибыли перевыполнено. Однако как производственным, так и коммерческим отделом допущены отклонения от установленных стандартов.

Уровни анализа отклонений

Цель системы нормативных затрат - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета. Выделяют нулевой, первый, второй и третий уровни анализа отклонений.

Нулевой уровень предполагает сравнение фактически достигнутых результатов с данными статического (жесткого) бюджета.

Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации, где доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. Для анализа используются данные таблиц 1 и 2, при этом все затраты делятся на постоянные и переменные (см. таблицу 3).

Результатом выполненных расчетов могут стать следующие выводы. Несмотря на снижение объемов реализации (4500 видеокассет против 5000 штук по плану), по показателю прибыли допущено благоприятное отклонение в размере 22 500 руб. Это объясняется двумя причинами:

- возросшей ценой реализации одной видеокассеты (70 руб. взамен запланированных 60 руб.);

- экономией на постоянных и переменных расходах.

Соответствовало ли снижение издержек организации снижению объемов реализации в натуральном выражении? На этот вопрос анализ нулевого уровня ответа не дает.

Первый уровень выполняется на базе гибкого бюджета - бюджета, скорректированного с учетом фактически достигнутого объема реализации. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на постоянные и переменные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются.

Нормы для пересчета переменных расходов на фактический объем реализации (4500 видеокассет) взяты из таблицы 1. Постоянные издержки не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета.

Фактическое значение прибыли отклоняется от запланированного вследствие недополучения доходов организации и завышения расходов.

В этом и состоит задача анализа первого уровня - выявить степень влияния на прибыль двух "укрупненных" факторов:

- изменения объемов продаж в натуральном выражении в сравнении с запланированным;

- изменения фактической цены ресурсов в сравнении с запланированной. При этом имеются в виду как цены на потребленные ресурсы, так и цены реализации готовой продукции.

Для выявления степени влияния первого (доходного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной сравниваются показатели двух бюджетов - жесткого и гибкого (гр.3 и гр.5 таблицы 5). Оба этих бюджета составлены исходя из одних и тех же норм. Различия между ними вызваны исключительно объемами реализации. Отклонение прибыли по гибкому бюджету от прибыли, рассчитанной в статическом бюджете, неблагоприятное - 10 050 (Н). Итак, 10 050 руб. прибыли недополучено организацией в связи с тем, что фактический объем реализации оказался ниже запланированного на 500 видеокассет.

Для выявления степени влияния второго (затратного) фактора на отклонение фактической прибыли от запланированной следует сравнивать между собой фактические данные с показателями гибкого бюджета. И те, и другие определены исходя из одинакового объема реализации в натуральном выражении. Следовательно, этот показатель не будет влиять на результаты оценки. Фактический финансовый результат - 60 000 руб., по данным гибкого бюджета прибыль должна была составить 27 450 руб. Снижение издержек организации не соответствовало снижению объемов продаж, и по затратной части, как правило, выявлены неблагоприятные отклонения. Однако они перекрываются благоприятными отклонениями по цене продаж. По этой причине итоговое отклонение по прибыли оказывается благоприятным - 32 550 (Б).

В результате благоприятное отклонение фактической прибыли от ее значения по гибкому бюджету (32 550 руб.) и неблагоприятное отклонение прибыли по гибкому бюджету от ее значения по жесткому бюджету (10 050 руб.) в сумме дают благоприятное отклонение фактических финансовых результатов от результатов, предусмотренных статическим бюджетом, - 22 500 руб. (см. таблицу 3). Причем отклонение в 10 050 руб. вызвано исключительно различиями в объемах реализации.

Анализ отклонений от гибкого бюджета может углубляться и детализироваться с целью выявления проблем на отдельных производственных участках.

При проведении анализа отклонений фактических показателей от бюджетных в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность - это степень достижения поставленной цели. Производительность - степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. (В этом смысле показатель производительности труда, например, характеризует степень использования организацией трудовых ресурсов.)

Применительно к анализу прибыли можно сказать, что отклонение, вызванное влиянием первого (доходного) фактора, свидетельствует об эффективности деятельности предприятия; отклонение в связи с воздействием второго (затратного) фактора - о его производительности.

Из сравнения планового объема реализации (5000 шт.) с фактическим (4500 шт.) следует, что анализируемое предприятие работает неэффективно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине, как уже выяснили, составило 10 050 руб.

Оценить производительность в нашем примере можно путем сравнения фактических и планируемых затрат. В данном случае общая сумма фактических затрат 255 000 руб. (см. таблицу 2) превысила сумму затрат, планируемых на данный объем реализации гибким бюджетом (242 550 руб.). А это значит, что деятельность предприятия оказалась не только неэффективной, но и непроизводительной.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненные на этом этапе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение фактической цены приобретения ресурсов от нормативной (предусмотренной в бюджете).

Отклонение по цене - это разница между фактической и нормативной ценой приобретения ресурсов, умноженная на фактический объем потребленных ресурсов (работ, услуг).

Отклонения по цене в пофакторном анализе прибыли выделяются в отдельную группу, так как они в меньшей степени, чем отклонения по производительности, зависят от управленческих решений. В рыночной экономике цены в значительной степени определяются спросом и предложением.

Отклонения по цене могут возникать как при приобретении материалов (материалы могут быть закуплены по цене, отличной от запланированной), так и при начислении заработной платы (ставка оплаты отлична от нормативной).

Формула расчета имеет следующий вид:

/----------------\    /-------------------------\     /-----------------\

|Отклонения    по|    |Разница между фактической|     |Фактический объем|

|цене приобретен-| =  |и нормативной ценой  при-|  х  |использованных   |

|ных ресурсов    |    |обретения ресурсов       |     |ресурсов         |

\----------------/    \-------------------------/     \-----------------/

Задача заключительного, третьего, уровня анализа состоит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анализа прибыли, позволяют оценить степень эффективности использования приобретенных ресурсов. Они выявляются в результате сравнения нормативной величины использованных ресурсов с их фактическим потреблением и вычисляются по формуле:

                   /---------------------------------\

/--------------\   |/-----------\     /-------------\|

|Отклонения  по|   ||Фактический|     |Планируемый  ||     /-----------\

|производитель-|   ||объем   ис-|     |объем исполь-||     |Стандартная|

|ности (по  ис-| = ||пользован- |  -  |зованных  ре-||  х  |цена на ре-|

|пользованию   |   ||ных  ресур-|     |сурсов       ||     |сурсы      |

|ресурсов)     |   ||сов        |     \-------------/|     \-----------/

\--------------/   |\-----------/                    |

                   \---------------------------------/

Для облегчения восприятия последующие расчеты выполняются параллельно по второму и третьему уровням анализа. При этом рассчитываются отклонения по прямым затратам (основным материалам, заработной плате основных производственных рабочих) и косвенным расходам (общепроизводственным и общехозяйственным).

Расчет отклонений, выявление причин и отражение в учете

Материалы

Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него. Определим отклонение фактических затрат на материалы от стандартных под влиянием цен на материалы (Цм). Расчет этого отклонения относится ко второму уровню анализа:

          /---------------------------------\

          | /-----------\     /------------\|   /-------------\

          | |Фактическая|     |Нормативная ||   | Количество  |

   Цм  =  | |цена     за|  -  |цена за еди-|| х | закупленного|

          | |единицу    |     |ницу        ||   | материала   |

          | \-----------/     \------------/|   \-------------/

          \---------------------------------/

Исходя из данных таблиц 1 и 2 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на балки (Цмб) и полиграфическую упаковку (Цму): Цмб = (13,5 - 13) х 5000 = 2500 руб. Цму = (0,5 - 0,4) х 5000 = 500 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего подразделения. Возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника производства неконтролируемым: цены на балки выросли в связи с инфляцией. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Проанализируем влияние на размер материальных затрат удельного расхода материалов, то есть их затрат на единицу продукции. Сравним нормативный расход балок с фактическим. Согласно смете затрат стандартный расход на одну видеокассету должен был составить: 1,1 (5500 : 5000) шт. Фактический удельный расход составил: 1,11 (5000 : 4500) шт. С учетом того что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен 4950 (1,1 х 4500) ед. Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов (Им), выявляемого на третьем уровне анализа, имеет вид:

        /----------------------------------------\

        |  /------------\        /------------\  |     /----------------\

        |  |Фактический |        |Нормативный |  |     |Нормативная цена|

 Им  =  |  |расход мате-|   -    |расход мате-|  |  х  |материалов      |

        |  |риалов      |        |риалов      |  |     \----------------/

        |  \------------/        \------------/  |

        \----------------------------------------/

Тогда это отклонение по балкам (Имб) и по полиграфической упаковке (Иму) составит:

Имб = (5000 - 4950) х 13 руб. = 650 руб. - отклонение неблагоприятное (Н);

Иму = (5000 - 4500) х 0,4 руб. = 200 руб. - отклонение неблагоприятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Система нормативного учета затрат функционирует более эффективно, если отклонения определяются не расчетным, а документальным путем. С этой целью предприятия создают нормативные карты расхода материалов. Стандарты, установленные в них, являются основанием для выписки требования на отпуск. Для получения дополнительных материалов выписывается дополнительное требование на отпуск, имеющее специальную форму. Периодически суммируя требования на дополнительный отпуск, формируем информацию об общем неблагоприятном отклонении.

Если достигнута экономия норм, специальным образом документируется возврат материалов на склад. Суммированием этих документов определяется размер благоприятного отклонения.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (СОм) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты балок составили 14,3 руб./ед. (71 500 руб. : 5000 ед.). С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандартных затрат по балкам - 64 350 руб. (14,3 руб. х 4500).

Фактические затраты балок (см. таблицу 2) у нас 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам (СОмб) равно: 67 500 - 64 350 = 3150 руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

- отклонения по цене Цмб = 2500 (Н);

- отклонения по использованию материала Имб = 650 (Н).

Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения (СОму) в этом случае составит: 2500 - 2000 : 5000 х 4500 = 700 руб. (Н).

Оно складывается из:

- отклонения по цене Цму = +500 (Н);

- использования материала Иму = +200 (Н).

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы нормативных затрат является учет стандартных издержек и отдельно - возникших отклонений фактических затрат от стандартных.

Задолженность поставщику за приобретенные материалы отражается по стандартной цене:

Д-т сч.10 "Материалы" К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за балки - 65 000 руб., за полиграфическую упаковку - 2000 руб.

Списание материалов на основное производство производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства: Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.10 "Материалы" стоимость балок - 64 350 руб., полиграфической упаковки - 1800 руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью может быть использован балансовый счет 16. Новым Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. В нашем примере по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек - по основным материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

Счет 10 "Материалы" регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета: "Отклонение по ценам" и "Отклонение по использованию материалов". Отклонение фактической стоимости материалов от стандартных цен будет отражено проводками:

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 2500 руб. - неблагоприятное отклонение по стоимости балок

Д-т сч.16 К-т сч.60 - 500 руб. - неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке.

Таким образом, фактическая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и представляющая собой сумму двух показателей - слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего отклонения, - составит:

- за приобретенные балки - 67 500 руб. (65 000 + 2500);

- за полиграфическую упаковку - 2500 руб. (2000 + 500).

В результате записей по счету 16/10 "Отклонение от использования материалов" фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 "Материалы") возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов. Заработная плата

Рассчитаем отклонения фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установим причины их возникновения. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы (второй уровень анализа) и отклонением по количеству отработанных часов, то есть по производительности труда (третий уровень анализа). Отклонение по ставке заработной платы (ЗПст) определяется:

         /---------------------------------------------\

         | /-----------------\     /-----------------\ |   /------------\

         | |Фактическая став-|     |Стандартная став-| |   | Фактически |

 ЗПст  = | |  ка заработной  |  -  |  ка заработной  | | х |отработанное|

         | |      платы      |     |       платы     | |   |    время   |

         | \-----------------/     \-----------------/ |   \------------/

         \---------------------------------------------/

Исходя из данных таблиц 1 и 2 имеем:

ЗПст = (11 - 10) х 8500 = 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производственного подразделения? Как отмечалось ранее, отклонения, выявляемые в рамках второго уровня анализа, обычно оказываются неконтролируемыми для менеджеров. Бывают, однако, исключения. Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, отклонение оказывается контролируемым. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то возникшее по этим причинам отклонение контролироваться менеджером не может.

Отклонение по производительности труда (ЗПпт) определяется следующим образом:

         /------------------------------------------\     /-----------\

         | /--------------\     /-----------------\ |     |Стандартная|

         | |Фактически от-|     |Стандартное время| |     |почасовая  |

 ЗПпт  = | |работанное    |  -  |на    фактический| |  х  |ставка  за-|

         | |время в часах |     |выпуск продукции | |     |работной   |

         | \--------------/     \-----------------/ |     |платы      |

         \------------------------------------------/     \-----------/

Фактически отработанное время составило 8500 час. (см. таблицу 2). Стандартная трудоемкость рассчитывается по данным таблицы 1 на основании следующей информации: ожидаемый объем производства - 5000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем - 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000). Отсюда отклонение по производительности труда составит: ЗПпт = (8500 - 1,8 х 4500) х 10 = 4000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы - низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являются простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Документирование отклонений по трудозатратам осуществляется при помощи нарядов. Отклонения специальным образом кодируются, классифицируются по центрам ответственности, операциям, заказам, причинам, например недостатки в организации производства, поломка оборудования и т. д.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины (ЗП):

          /-----------------------\   /---------------------------------\

          |Фактически  начисленная|   |Стандартные затраты по заработной|

 ЗП   =   |заработная плата основ-| - |плате с учетом фактического объе-|

          |ных рабочих            |   |ма производства                  |

          \-----------------------/   \---------------------------------/

Сумма фактически начисленной заработной платы - 93 500 руб. (см. таблицу 2). Стандартную заработную плату рассчитаем следующим образом.

Исходя из сметы затрат (см. таблицу 1) сумма стандартной заработной платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет. Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на единицу продукции равна: (90 000 : 5000) = 18 руб.

Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стандартная заработная плата составит: 18 х 4500 = 81 000 руб.

Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (ЗП) определится следующим образом:

ЗП = 93 500 - 81 000 = 12 500 руб. (Н).

Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:

- отклонения по ставке заработной платы (ЗПст) 8500 (Н);

- отклонения по производительности труда (ЗПпт) 4000 (Н).

В бухгалтерском управленческом учете списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы.

Нормо-час - это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.

Производство в нормо-часах рассчитано следующим образом. Из таблицы 1 видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 часов трудозатрат, то есть норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 часа (9000 : 5000). Фактический выпуск продукции - 4500 видеокассет, что составляет 8100 нормо-часов (1,8 х 4500).

Один нормо-час оценивается в 10 руб. (см. таблицу 1), поэтому делается бухгалтерская проводка:

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 81 000 руб.

Неблагоприятные отклонения обосабливаются на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета 16, субсчет "Отклонение по ставке заработной платы" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" учитывается сумма 8500 руб. По дебету счета 16, субсчет "Отклонение по производительности труда" в корреспонденции с кредитом счета 70 записано 4000 руб.

В конечном итоге кредитовый оборот по счету 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы: 81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб. (см. таблицу 2).

и представляет собой сумму начислений по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

Общепроизводственные расходы

Чтобы рассчитать отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов и выявить причины их возникновения, определяется нормативная ставка распределения общепроизводственных расходов. Для удобства анализа разделим эти расходы на постоянную и переменную части (см. таблицу 1).

Нормативная ставка распределения постоянных общепроизводственных расходов - это частное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство в нормо-часах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных расходов: 36 000 : 9000 = 4 руб., то есть одному нормо-часу соответствуют 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные общепроизводственные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по постоянным общепроизводственным расходам определяется аналогично предыдущим расчетам - как разница между фактическими расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных расходов - 59 500 руб. (см. таблицу 2).

Далее вычисляют то значение постоянных расходов, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов: 8100 х 7 = 56 700 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет: 59 500 - 56 700 = 2800 руб. (Н). Это отклонение формируется за счет отклонений: - в объеме производства; - фактических постоянных расходов от сметных. Влияние первого фактора оценивается по формуле:

               /---------------------------------\

/----------\   | /------------\    /-----------\ |   /------------------\

|Отклонения|   | |Сметный  вы-|    |Фактический| |   |Нормативная ставка|

|в   объеме|   | |пуск продук-|  - |выпуск про-| | х |распределения пос-|

|производ- | = | |ции в нормо-|    |дукции    в| |   |тоянных ОПР       |

|ва        |   | |часах       |    |нормо-часах| |   \------------------/

\----------/   | \------------/    \-----------/ |

               \---------------------------------/

В цифровом выражении это составит: (9000 - 8100) х 7 = 6300 руб. (Н).

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами: 59 500 - 63 000 = -3500 руб. (Б), в данном случае отклонение благоприятное.

Обратимся к порядку учетных записей. К счету 25 "Общепроизводственные расходы" открываются два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные расходы учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам:

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.25-В "Постоянные накладные расходы" - 56 700 руб.

Отдельно на счете 16 "Отклонение постоянных общепроизводственных расходов" будут учтены благоприятное отклонение (-3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (6300 руб.): Д-т сч.25-В К-т сч.16 - 3500 руб. Д-т сч.16 К-т сч.25-В - 6300 руб.

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводственным расходам:

- фактический выпуск в нормо-часах - 8100;

- ставка распределения переменных ОПР - 4 руб.;

- фактические переменные ОПР - 32 000 руб. (табл. 2). Следовательно, отклонение составит: 32 000 - 8100 х 4 = -400 руб. (Б).

Каковы же возможные причины отклонений фактических расходов от сметных? Установлено, что переменные расходы зависят от времени труда основных производственных рабочих.

- Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного. Его размер определяется как разность фактических и сметных переменных общепроизводственных расходов, скорректированных на фактический выпуск продукции.

Фактические переменные накладные расходы - 32 000 руб., фактическое время труда основных производственных рабочих - 8500 час. Согласно смете одному часу труда основных производственных рабочих соответствуют 4 руб. переменных накладных расходов. Следовательно, размер отклонения составит: 32 000 - 4 х 8500 = -2000 руб. (Б).

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

- Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроизводственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение рассчитывают по формуле:

/-----------\    /--------------------------------\

|Отклонение |    |              /---------------\ |      /------------\

|переменных |    | /------\     |Время труда  по| |      |Нормативная |

|общепроиз- |    | |Факти-|     |норме, скоррек-| |      |ставка пере-|

|водственных| =  | |ческое|     |тированное   на| |      |менных обще-|

|расходов   |    | |время | -   |фактический вы-| |   х  |производст- |

|по эффек-  |    | |труда |     |пуск продукции | |      |венных  рас-|

|тивности   |    | \------/     \---------------/ |      |ходов       |

\-----------/    \--------------------------------/      \------------/

В данном примере отклонение переменных расходов по эффективности составит: (8500 - 8100) х 4 = 1600 руб. (Н).

Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное отклонение фактических переменных накладных расходов от сметных составило - 400 (Б) и сложилось под воздействием двух факторов: - отклонения по переменным накладным расходам -2000 (Б); - отклонения по эффективности накладных расходов 1600 (Н).

Возвращаясь к технике учетных записей, отметим, что переменные расходы учитываются на счете 25-А "Переменные общепроизводственные расходы". Списание их на основное производство осуществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продукции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-час.):

Д-т сч.20 "Основное производство" К-т сч.25-А "Общепроизводственные переменные расходы" - 32 400 руб. (4 х 8100).

Для учета отклонений к счету 16 открываются два субсчета: 16-25-1 "Отклонения по переменным общепроизводственным расходам" и 16-25-2 "Отклонения переменных общепроизводственных расходов по эффективности". Благоприятное отклонение отражается записью: Д-т сч.25-А К-т сч.16-25-1 - 2000 руб.

Неблагоприятное отклонение фиксируется отдельно: Д-т сч.16-25-2 К-т сч.25-А - 1600 руб.

Отклонения фактической прибыли от сметной

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием этих двух факторов.

Совокупное отклонение этого показателя рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. таблицу 1), а сметная прибыль:

60 х 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до 70 руб., в связи с чем фактическая выручка от реализации продукции составила: 4500 х 70 = 315 000 руб. (табл. 2).

Далее по данным сметы (см. таблицу 1) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении: 262 500 : 5000 = 52,5 руб.

Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следовательно, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет: 52,5 х 4500 = 236 250 руб.

Отсюда фактическая прибыль, пересчитанная на базе нормативных издержек, равна: 315 000 - 236 250 = 78 750 руб. Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет: 78 750 - 37 500 = 41 250 руб. (Б).

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причинами.

От сметы могут отклоняться:

- фактическая цена реализации;

- фактический объем реализации.

               /---------------------------------------\

               |  /-------------\     /-------------\  |

/--------\     |  |Фактическая  |     |Нормативная  |  |

|Отклоне-|     |  |прибыль, рас-|     |прибыль, рас-|  |   /------------\

|ние   по|     |  |считанная  на|     |считанная на |  |   |Фактический |

|цене    |  =  |  |базе   норма-|  -  |базе норма-  |  | х |объем реали-|

|реализа-|     |  |тивной  себе-|     |тивной себе- |  |   |зации       |

|ции     |     |  |стоимости    |     |стоимости    |  |   \------------/

\--------/     |  |единицы  про-|     |единицы      |  |

               |  |дукции       |     |продукции    |  |

               |  \-------------/     \-------------/  |

               \---------------------------------------/

Используя эту формулу, оценим влияние первого фактора:

[(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] х 4500 = 45 000 руб. (Б),

где: 70 руб. - фактическая цена одной видеокассеты; 52,5 руб. - нормативная себестоимость одной видеокассеты; 60 руб. - нормативная цена одной видеокассеты.

                 /--------------------------------\

/----------\     | /-----------\     /----------\ |    /----------------\

|Отклонение|     | |Фактический|     |Сметный   | |    |Нормативная при-|

|по объему |  =  | |объем  реа-| -   |объем реа-| |  х |быль  на единицу|

|реализации|     | |лизации    |     |лизации   | |    |продукции       |

\----------/     | \-----------/     \----------/ |    \----------------/

                 \--------------------------------/

Рассчитаем по этой формуле, как повлияла на результат вторая причина. Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной видеокассеты: 60 - 52,5 = 7,5 руб.

Тогда отклонение по объему реализации составит:

(4500 - 5000) х 7,5 = -3750 руб. (Н).

Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли, равное 41 250 (Б) руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

- цены за единицу - 45 000 руб. (Б);

- объема реализации - -3750 руб. (Н).

Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч.43 "Готовая продукция" К-т сч.20 "Основное производство") и себестоимости реализованной продукции (Д-т сч.90 "Продажи" К-т сч.43 "Готовая продукция") отражается по нормативным издержкам. Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затраты составили 236 250 руб. (5000 х 52,5).

Выручка от реализации продукции достигла 315 000 руб.

Прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:

315 000 - 236 250 = 78 750 руб.

По окончании отчетного периода счет 16 закрывается. Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет 99 "Прибыли и убытки". В результате выходим на конечный финансовый результат (прибыль) в размере:

78 750 - 18 750 = 60 000 руб., что соответствует данным таблицы 2.

Для подсчета отклонений по разным статьям в системе нормативных затрат могут использоваться разные периоды. Так, анализ использования материалов может проводиться ежедневно, заработной платы - еженедельно, накладных расходов - помесячно.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы (см. таблицу 6).

Эта таблица наглядна для восприятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого к сметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают неблагоприятные.

* * *

Таким образом, рассмотренная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет подробно анализировать возникающие благоприятные и неблагоприятные отклонения фактических затрат от сметных, оперативно устранять причины неблагоприятных отклонений, то есть эффективно управлять издержками. Эта система позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.

Другое ее преимущество в том, что при правильной постановке системы требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, то есть учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемкими становятся учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы нормативных затрат бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спецификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы нормативных затрат. При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

- записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

- определению стоимости брака;

- сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

- выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

- предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

- минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система нормативных затрат справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат, формирующая информацию об "исторической" себестоимости.

Таблица 1

Смета (бюджет) на предстоящий период, руб.

Показатель	Сумма
Выручка от реализации (5000 шт. х 60 руб.)	300 000
Основные материалы: фильм (5500 балок х 13 руб./шт.)	71 500
полиграфическая упаковка (5000 шт. х 0,4 руб./шт.)	2000
Итого основных материалов	73 500
Заработная плата основных производственных рабочих (9000 ч х 10 руб./ч)	90 000
Накладные расходы: переменные (4 руб. на 1 ч труда основных произв. рабочих)	36 000
постоянные (7 руб. на 1 ч труда основных произв. рабочих)	63 000
Всего затрат	262 500
Прибыль	37 500

Таблица 2

Отчет об исполнении сметы (бюджета) за отчетный период, руб.

Показатель	Сумма
Выручка от реализации (4500 шт. х 70 руб.)	315 000
Основные материалы: фильм (5000 балок х 13,5 руб./шт.)	67 500
полиграфическая упаковка (5000 шт. х 0,5 руб./шт.)	2500
Итого основных материалов	70 000
Заработная плата основных производственных рабочих (8500 ч х 11 руб./ч)	93 500
Накладные расходы: переменные	32 000
постоянные	59 500
Всего затрат	255 000
Прибыль	60 000

Таблица 3

Статический бюджет

	Жесткий бюджет	Факт	Отклонения
Объем продаж, ед.	5000	4500	500 (Н)
Выручка, руб.	300 000	315 000	15 000 (Б)
Переменные расходы, руб.	199 500	195 500	4000 (Б)
Маржинальный доход, руб.	100 500	119 500	19 000 (Б)
Постоянные расходы, руб.	63 000	59 500	3500 (Б)
Прибыль, руб.	37 500	60 000	22 500 (Б)

Таблица 4

Гибкий бюджет

	На 1 кассету	На 4500 кассет
Количество единиц		4500
Выручка, руб.	60	270 000
Переменные расходы, руб.: - балки - полигр. упаковка - зарплата - общепроизводственные расходы	1,1 х 13 = 14,3 0,4 18 7,2	64 350 1800 81 000 32 400
Маржинальный доход, руб.	20,1	90 450
Постоянные расходы, руб.		63 000
Прибыль, руб.		27 450

Таблица 5

	Факт	Отклонение (гр.1 - гр.3	Гибкий бюджет	Отклонение (гр.3 - гр.5)	Статичес- кий бюд- жет
Количество единиц	4500	-	4500	500 (Н)	5000
Выручка (объем про- даж)	315 000	45 000 (Б)	270 000	30 000 (Н)	300 000
Переменные расходы: - балки - полигр. упаковка - зарплата - общепроизводствен- ные расходы	67 500 2500 93 500 32 000	3150 (Н) 700 (Н) 12 500 (Н) 400 (Б)	64 350 1800 81 000 32 400	7150 (Б) 200 (Б) 9000 (Б) 3600 (Б)	71 500 2000 90 000 36 000
Маржинальный доход	119 500	29 050 (Б)	90 450	10 050 (Н)	100 500
Постоянные расходы	59 500	3500 (Б)	63 000	-	63 000
Прибыль	60 000	32 550 (Б)	27 450	10 050 (Н)	37 500

Таблица 6

Взаимосвязь сметной и фактической прибыли

N стро- ки	Показатели	Сумма, руб.
1	Сметная прибыль	37 500
2	Отклонения по реализации: по цене по объему	45 000 (Б) 3750 (Н)
2а	Итого отклонение по реализации	41 250 (Б)
3	Отклонения по прямым материальным затратам по цене материала (балки) по цене материала (упаковка)	2500 (Н) 500 (Н)
3а	Итого отклонение по цене материалов Отклонения по использованию материалов: по балкам по упаковке	3000 (Н) 650 (Н) 200 (Н)
3б	Итого отклонение по использованию материалов	850 (Н)
4	Отклонения по прямой заработной плате: по ставке по производительности труда	8500 (Н) 4000 (Н)
4а	Итого отклонение по прямой заработной плате	12 500 (Н)
5	Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам: за счет отклонения фактических общепроиз- водственных расходов от сметных за счет отклонений в объеме производства	3500 (Б) 6300 (Н)
5а	Итого отклонение по постоянным общепроизвод- ственным расходам	2800 (Н)
6	Отклонения по переменным общепроизводственным расходам: за счет отклонения фактического времени труда от сметного за счет отклонения по эффективности наклад- ных расходов	2000 (Б) 1600 (Н)
6а	Итого отклонение по переменным общепроизводс- твенным расходам	400 (Б)
7	Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а - стр. 3а - стр. 3б - стр. 4а - стр. 5а)	60 000

М. Вахрушина,

доцент ВЗФЭИ

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2001 г.