Письмо Управления МНС по г. Москве от 29 января 2001 г. N 03-12/3568 О порядке отражения в 2000 г. суммовых разниц, относящихся к доходам от обычных видов деятельности и возникающих по расчетам за отгруженную продукцию российской фирмы - поставщика со стопроцентными иностранными инвестициями при оплате сделки в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, и об уточненных расчетах по налогу от фактической прибыли на уменьшение или увеличение реализации за период, в котором произошла отгрузка товаров (выручка определяется "по отгрузке"), при возникновении суммовых разниц в следующем отчетном периоде

Письмо Управления МНС по г. Москве от 29 января 2001 г. N 03-12/3568

Вопрос: Каков порядок отражения в 2000 г. в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли суммовых разниц, относящихся к доходам от обычных видов деятельности и возникающих по расчетам за отгруженную продукцию российской фирмы - поставщика со стопроцентными иностранными инвестициями в случае, когда оплата рублевой сделки производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте?

Правомерно ли представление данной организацией уточненных расчетов по налогу от фактической прибыли на уменьшение или увеличение реализации за период, в котором произошла отгрузка товаров (при условии определения выручки для целей налогообложения "по отгрузке"), если суммовые разницы возникают в следующем отчетном периоде?

Ответ: В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

При этом метод определения выручки для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате" - определяет момент учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.

Инструкцией по применению действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 (с изменениями и дополнениями) (далее - План счетов), определено, что по мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги предприятия по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражают сумму, на которую покупателям (заказчикам) предъявлены документы.

В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н и вводимым в действие с 1 января 2001 г., учет выручки при отражении данной хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета может осуществляться с использованием счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка".

Под суммовой разницей следует понимать разницу, возникающую при определении плавающей цены рублевой сделки, если она (цена) не зафиксирована условиями конкретного договора на дату оплаты сделки и выражена либо в иностранной валюте, либо в условных денежных единицах, эквивалентных единицам соответствующей иностранной валюты (как правило, долларам США), а расчеты по указанной сделке (оплата сделки), совершаемой на территории Российской Федерации, в соответствии с действующим законодательством производятся только в рублях.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н, определяют применяемый с 2000 г. порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете.

В случае, когда курс иностранной валюты или условных денежных единиц, установленный на дату получения платежа от покупателя, больше курса, действующего на дату отгрузки продукции (товаров), на счетах бухгалтерского учета организации-поставщика возникает положительная суммовая разница, которая с 1 января 2000 г. увеличивает обороты по кредиту счета 46.

С введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 положительные суммовые разницы, учтенные по кредиту счета 46, облагаются НДС уже в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), а не в составе внереализационных доходов (как ранее), а также налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, у которых (налогов) при этом увеличилась налогооблагаемая база.

При условии, что выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки, на счетах бухгалтерского учета организации-поставщика в соответствии с действующим в 2000 г. Планом счетов операции по реализации продукции (товаров) и начислению налогов при возникновении положительных суммовых разниц отражаются следующим образом:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - отгружена продукция (товары) покупателям и предъявлены расчетные документы;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета "Расчеты по НДС" - начислен НДС по реализованной продукции (товарам);

Дебет счета 46 Кредит счета 40 "Готовая продукция" (41 - "Товары", 44 - "Издержки обращения") - списана себестоимость реализованной продукции (товаров);

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - поступила оплата за отгруженную продукцию (товары);

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - положительная суммовая разница отражена в составе выручки от реализации продукции (товаров);

Дебет счета 46 Кредит счета 68 - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - определен финансовый результат с учетом положительной суммовой разницы;

Дебет счета 26 (44) Кредит счета 67 - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог с положительной суммовой разницы;

Дебет счета 80 Кредит счета 68 - доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с положительной суммовой разницы;

Дебет счета 81 "Использование прибыли" Кредит счета 68 - начислен налог на прибыль в конце отчетного периода.

В бухгалтерском учете организации-поставщика может образоваться отрицательная суммовая разница, уменьшающая с 1 января 2000 г. (ПБУ 9/99) обороты по кредиту счета 46 в случае, если курс иностранной валюты или условных денежных единиц, действующий на дату получения платежа от покупателя, меньше курса, установленного на дату отгрузки продукции (товаров).

По мере возникновения отрицательной суммовой разницы корректируются (сторнируются) обороты по кредиту счета 46.

При условии, что выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки, влияние отрицательных суммовых разниц на выручку от реализации продукции (товаров) и начисление налогов отражается следующим образом:

- Дебет счета 62 Кредит счета 46 - сторно - уменьшена (сторнирована) выручка от реализации продукции (товаров) на величину отрицательной суммовой разницы;

- Дебет счета 46 Кредит счета 68 - сторно - уменьшена (скорректирована) сумма ранее начисленного НДС на величину данного налога с отрицательной суммовой разницы;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - определен финансовый результат от реализации продукции (товаров) с учетом отрицательной суммовой разницы;

- Дебет счета 26 (44) Кредит счета 67 - сторно - уменьшена (скорректирована) сумма ранее начисленного налога на пользователей автомобильных дорог на величину данного налога с отрицательной суммовой разницы;

- Дебет счета 80 Кредит счета 68 сторно: - уменьшена (скорректирована) сумма ранее начисленного налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на величину данного налога с отрицательной суммовой разницы;

Дебет счета 81 Кредит счета 68 - начислен налог на прибыль в конце отчетного периода.

Учитывая, что порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете изменился, а налоговое законодательство не содержит понятий суммовых разниц, их учет для целей налогообложения должен осуществляться с учетом следующих особенностей.

В частности, размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется с 1 января 2000 г. для целей налогообложения с учетом суммовых разниц, причем вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки либо по мере оплаты.

В случае, если суммовые разницы (положительные или отрицательные), относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, возникают по расчетам за отгруженную продукцию российской фирмы - поставщика, в том числе со стопроцентными иностранными инвестициями в периоде, следующем за отчетным периодом (годом), в котором произошла отгрузка товаров, счет 46 не подлежит корректировке на суммовые разницы, образовавшиеся в отчетном (2000) году по продукции, товарам, работам и услугам, реализованным в прошлом (1999) году и ранее.

Данные обороты учитываются при определении суммы внереализационных доходов и расходов в составе финансовых результатов организации за отчетный период (2000 г.) как прибыль либо убыток по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Действующим налоговым законодательством, независимо от условия определения выручки для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", не предусмотрено представление российскими предприятиями уточненных расчетов по налогу от фактической прибыли с учетом увеличения или уменьшения объема реализации продукции, товаров, работ, услуг за отчетный период, в котором произошла отгрузка товаров, если суммовые разницы по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, возникают в следующем отчетном периоде (месяце, квартале, году).

Основание: письма МНС России от 29.06.2000 N 02-5-10/119, от 24.07.2000 N 02-5-11/275, от 24.10.2000 N 02-5-11/435.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин