Типичные ошибки бухгалтера (Ю. Кольцов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", NN 22, 23, 25, 27, 28 - 31, май, июнь, июль, август 2001 г.)

Типичные ошибки бухгалтера

В ходе проверок бухгалтерской отчетности за 2000 г. нередко выявляются ошибки, которые бухгалтеры могли самостоятельно найти и исправить до того, как им предъявлено постановление налогового органа о предстоящей документальной налоговой проверке. В предлагаемом вниманию читателей материале показаны типичные ошибки, которые допускают бухгалтеры в процессе работы. Ошибки условно сгруппированы по объектам учета или по возникающим у организаций проблемам. В материале сохраняются ссылки на уже отмененные нормативные документы, так как налоговые органы могут подвергнуть проверке документацию за три года, предшествовавших ей. При этом к нарушениям, допущенным в 1998, 1999 и 2000 гг., будет применяться налоговое законодательство, действовавшее в те налоговые периоды.

Учет объектов основных средств, нематериальных активов и МБП

1. Характер нарушения: не оформляются акты ввода в эксплуатацию и выбытия МБП и основных средств.

Что нарушено: действовавшее положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97); постановление Госкомстата России и Минфина России от 29.05.98 г., 18.06.98 г. N 57а, 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации".

Комментарий.

По учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов оформляются следующие документы:

N МБ-2 "Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений", МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

по учету работ в капитальном строительстве:

N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", КС-6 "Общий журнал работ", КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта", КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией";

по учету основных средств и нематериальных активов:

N ОС-1 "Акт (накладная) приемки-передачи основных средств", ОС-3 "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов", ОС-4 "Акт на списание основных средств", ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств", ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств", ОС-14 "Акт о приемке оборудования", ОС-15 "Акт приемки-передачи оборудования в монтаж", ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования", НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов".

2. Характер нарушения: отсутствуют инвентарные карточки на объекты основных средств.

Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н.

Комментарий.

Инвентарные карточки (инвентарная книга) заполняются на основе акта (накладной) приема-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарных карточках (инвентарной книге) должны быть приведены основные данные по объекту основных средств: срок полезного использования; способ начисления амортизации; освобождение от начисления амортизации (если имеет место); индивидуальные особенности объекта. Инвентарные карточки, как правило, составляются в одном экземпляре и находятся в бухгалтерии.

3. Характер нарушения: на предприятии не проводились инвентаризации склада, имущества, обязательств. Нет подтверждения остатков на складе на 1.01.2000 г.

Что нарушено: пп.5.1, 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49;

п.6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552;

п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Комментарий.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Фактически имеющееся у организации имущество может не соответствовать данным бухгалтерского учета в силу ряда причин.

Проверить полноту и достоверность бухгалтерского учета, установить, насколько содержание учетных данных и первичных документов соответствует фактическому объему и стоимости имущества организации, можно только в ходе полной инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

В организации с большой номенклатурой ценностей по распоряжению ее руководителя может проводиться выборочная инвентаризация: проверяется наличие не всего имущества, а лишь его части в местах хранения и переработки.

Заключительный этап проведения инвентаризации - сравнение фактических остатков материальных ценностей, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Результатом такого сравнения является составление сличительных ведомостей. Формы сличительных ведомостей утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88:

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19).

4. Характер нарушения: неверно применены нормы амортизации по основным средствам.

Наименование основных средств - Ноутбук New RB; применяемая норма амортизации - 12,5%; норма амортизации по данным аудита - 10%.

Что нарушено: Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072.

Комментарий.

В результате применения завышенных норм амортизации по перечисленным объектам основных средств произошло неправомерное завышение суммы издержек обращения и занижение финансового результата.

5. Характер нарушения: не предоставлены акты по вводу в эксплуатацию основных средств. Следовательно, необоснованно отражены в бухгалтерском учете операции по вводу в эксплуатацию основных средств и начислению амортизации.

Что нарушено: п.5 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (в ред. от 28.03.2000 г.).

Комментарий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

К ним, в частности, относятся:

акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1);

акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3);

акт на списание основных средств (форма N ОС-4);

акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а);

инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6);

акт о приемке оборудования (форма N ОС-14);

акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15);

акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).

Начисление амортизации основных средств начинается с момента ввода их в эксплуатацию, подтвержденного соответствующими документами.

6. Характер нарушения: неправомерно начислена амортизация по вновь поступившим основным средствам в первый месяц ввода их в эксплуатацию. Данное нарушение завышает себестоимость и занижает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Что нарушено: п.4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 3.09.97 г. N 65н.

Комментарий.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

7. Характер нарушения: приобретенный грузовой автомобиль и автомобильный прицеп учтены в бухгалтерском учете как один инвентарный объект, вследствие чего неверно применена норма амортизационных отчислений по прицепу. Данное нарушение ведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (табл. 1).

Таблица 1

Дата	Содержание операции	Отражено		Следовало отразить		Сумма, руб.
Дата	Содержание операции	Д-т	К-т	Д-т	К-т	Сумма, руб.
10.04.2000	Отражен в бухгалтерском учете ввод в эксплуата- цию автомашины и прицепа Автомашина Прицеп	01	08	01 01	08 08	500 416,66 340 000,00 160 416,66
Апрель Май Май	Начислен износ по авто- машине и прицепу (пробег за апрель - 2606 км) По автомашине По прицепу (шифр 50411)	26	02	26 26	02 02	4 825,00 3 278,35 1 336,80

Комментарий.

Сумму амортизационных отчислений необходимо пересчитать по каждому инвентарному объекту отдельно по всем ранее приобретенным автомашинам и прицепам (полуприцепам) к ним.

8. Характер нарушения: завышена себестоимость из-за включения в нее амортизации имущества непроизводственного назначения (например, гарнитур для кухни; комнатное растение, папоротник, фикус; электрическая плита "Аристон", кружки, набор посуды, сковорода; автомобильный телевизор; елка музыкальная).

Что нарушено: п.п."а" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

Комментарий.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению, гарантийному обеспечению и устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации.

9. Характер нарушения: нарушена методология учета основных средств (табл.2).

Таблица 2

Отражено			Следует отразить
Д-т	К-т	Сумма (руб.)	Д-т	К-т	Сумма, руб.
08	76	36757	08	76	36630
01	08	30630	01	08	30630
19	08	6126	19	76	6126
76	51	36757	76	51	36757

Комментарий.

По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) предприятием суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами расчетов или учета денежных средств.

10. Характер нарушения: нарушена методология отражения замены деталей на компьютерах (модернизация). Отражено: замена видеоплаты на компьютере 486 в размере 739,5 руб.: Д-т 01, К-т 08.

Что нарушено: п.72, 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.

Комментарий.

Замена износившихся частей компьютера в основном осуществляется в процессе ремонта. Согласно п.72 Методических указаний под капитальным ремонтом оборудования понимается ремонт периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производятся полная разборка объекта, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации. Одновременно с этим модернизация компьютера может быть осуществлена и в результате реконструкции, которая связана с его совершенствованием, увеличением производственной мощности и др., которая производится за счет капитальных вложений и должна быть подтверждена соответствующими документами.

Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания в том случае, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, могут увеличить первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации (табл.3).

Таблица 3

Содержание операции	Д-т	К-т
Приобретены комплектующие части к компьютеру	10	60
Установлены запасные части на компьютер, отражена дооценка компьютера на сумму затрат по модернизации	08 01	10 08
Отражено увеличение добавочного капитала за счет собственных средств	88	87

11. Характер нарушения: отсутствует аналитический учет по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов".

12. Характер нарушения: принтер 1100 2 МВ стоимостью 7905,83 руб. включен в состав МБП с соответствующим начислением амортизации.

Что нарушено: положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Комментарий.

Отдельные элементы компьютера (принтер, сканер, монитор, мышь, клавиатура) могут выполнять свои функции (пригодны к эксплуатации в производственных целях) только в составе единого комплекса, а не самостоятельно. Поэтому отнесение на себестоимость продукции амортизации перечисленных средств труда в случае введения их в эксплуатацию в качестве МБП следует признать неправомерным, поскольку предприятие не сможет подтвердить производственное назначение каждой части (например, одной клавиатуры без монитора и процессора).

13. Характер нарушения: нарушена методология отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению нематериальных активов (табл. 4).

Таблица 4

Содержание операции	Отражено		Следовало отразить
Содержание операции	Д-т	К-т	Д-т	К-т
Отражены затраты по приобре- тению нематериальных активов	04	60	08	60 (76)
Оприходованы нематериальные активы			04	08

Комментарий.

Счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, инвестициях предприятия в земельные участки и объекты природопользования, нематериальные активы, а также о затратах предприятия по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, пчел, ездовых и сторожевых собак, подопытных животных, которые относятся к оборотным средствам независимо от стоимости).

Экспертиза хозяйственных договоров

1. Договор об оказании услуг по хранению и обработке товаров.

Предмет договора: Заказчик ООО "Алиса" передает товар на хранение в складские помещения исполнителя ЗАО "Победа", а исполнитель принимает, отпускает и обеспечивает хранение товара заказчика на своем складе с 15.01 по 31.12.2000 г.

Порядок расчетов: Заказчик производит оплату услуг по хранению и обработке товара из расчета 3 долл. за 1 м2 в месяц за фактически занимаемую площадь (ориентировочно 1433 м2).

Характер нарушения: ЗАО "Победа" выставляет счета ООО "Алиса" для предоплаты за предстоящий месяц, что противоречит условию договора об определении цены за фактически занимаемую площадь в конце месяца. Акты оказания услуг по договору хранения составляются на основании счетов.

Что нарушено: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Комментарий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые составляются в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее завершения и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В данном случае возникает сомнение в достоверности сведений, отраженных в первичных документах. Отнесение этих затрат на себестоимость может быть расценено налоговым органом как неправомерное.

2. Договор с ООО "Телефон" на оказание услуг связи.

Пункт 2.1 ст.2 договора: ООО "Телефон" передает в пользование оконечное оборудование, находящееся в течение всего срока действия договора в собственности ООО "Телефон".

В соответствии с актом приема работ от 18.08.2000 г. установлено и введено в эксплуатацию оборудование: мультиплексор, маршрутизатор и пр.

Характер нарушения: перечисленное оборудование не числится на забалансовом счете ООО "Алиса".

Комментарий.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

3. Характер нарушения: согласно договору на предоставление консультационных услуг ООО "Алиса" обязуется принять и оплатить консультационные услуги по анализу потребительского спроса по товарным группам и регионам Российской Федерации.

В акте выполненных работ зафиксировано выполнение консультационных услуг по анализу потребительского спроса по неопределенным товарным группам в перечисленных регионах Российской Федерации. Из содержания акта не представляется возможным выяснить, какие именно товарные группы были предметом исследования в перечисленных регионах, были ли эти товары объектом реализации ООО "Алиса". Нельзя установить производственную направленность произведенных затрат, их связь с реализованными товарами.

Что нарушено: ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат); информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Комментарий.

Следует указать в акте выполненных работ, какие товарные группы были исследованы в конкретных регионах. Кроме того, эти группы должны соответствовать договорам, заключенным с покупателями, находящимися в указанных регионах.

4. Характер нарушения: в договоре аренды помещения отдельно выделены услуги, которые оказывает арендодатель для ООО "Алиса", в том числе услуги, производственная направленность которых не подтверждена:

п.2.1 "и" - осуществлять организацию пропускного режима въезда (выезда) автотранспорта на территорию помещений ООО "Алиса";

п.2.1 "д" - организовывать по предварительным заявкам проход сотрудников в выходные дни.

Из актов выполненных работ невозможно установить, какой транспорт и с какой целью въезжал на территорию арендодателя, а также какая работа выполнялась сотрудниками ООО "Алиса" в выходные дни. Из табелей учета рабочего времени следует, что работа в выходные дни не осуществлялась.

Что нарушено: Положение о составе затрат.

Комментарий.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному обслуживанию продукции, устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

5. Характер нарушения: по договорам о выполнении работ и об оказании услуг акты приемки выполненных работ отсутствуют или не содержат измерителей в натуральном и денежном выражении.

Комментарий.

Следует отметить, что наличие договоров между предприятиями свидетельствует лишь о намерениях сторон совершить определенные действия и при отсутствии иных документов о фактическом выполнении и приемке работ не может быть подтвержден факт осуществления (завершения) финансово-хозяйственной операции.

Хозяйственная операция считается задокументированной, если документы по ней оформлены надлежащим образом. Они должны содержать ряд обязательных реквизитов, позволяющих проверить достоверность произведенной операции: наименование документа, дату составления, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Согласно ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации произошло грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 настоящей статьи, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, совершенные в течение более чем одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. За те же деяния в том случае, если они повлекли занижение налоговой базы, взыскивается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

6. Характер нарушения: в соответствии с контрактом на оказание представительских услуг ООО "Алиса" обязуется выплатить ООО "Техно" вознаграждение за работу по поиску покупателей товаров (работ, услуг).

В акте выполненных работ зафиксировано выполнение работ в полном объеме, перечислены номера первичных документов (счета, счета-фактуры), по которым была произведена оплата. Из содержания акта не представляется возможным установить связь между произведенными затратами и производственной деятельностью ООО "Алиса", т.е. кто (от чьего имени) заключал сделки, по которым состоялась отгрузка продукции и поступила выручка.

Что нарушено: ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.92 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; Положение о составе затрат, информационное письмо президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14.11.97 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль".

Комментарий.

Рекомендуется указать и перечислить в акте выполненных работ, какие деловые партнеры были найдены, с кем заключены сделки, показать объемы реализации и сумму оплаты по каждой сделке с учетом НДС со ссылкой на первичную документацию.

7. Характер нарушения: в некоторых актах выполненных работ не выделялся налог на добавленную стоимость.

Что нарушено: п.п."в" п.16 ст.8 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ныне утратила силу).

Комментарий.

Сумма налога на добавленную стоимость выделялась отдельной строкой:

в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;

в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований.

Для правомерности возмещения НДС помимо счета-фактуры необходимо было иметь документы, подтверждающие наличие НДС в цене товара (услуги), а также уплату данного налога в составе цены поставщику.

Экспертиза реализации товаров

1. Характер нарушения: в стоимость реализованного товара включены транспортные расходы по доставке покупателю, которые выделены отдельной строкой в первичных документах на отгрузку товаров и договорах как возмещаемые покупателем расходы (табл.1).

Таблица 1

Содержание операции	Корреспонденция		Сумма, руб.
Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Включены в стоимость ранее приобре- тенных товаров транспортные расходы по доставке товаров покупателю	41 19	60 60	4812,5 962,5
Сумма НДС к возмещению, уплаченного поставщику	68	19	962,5
Возмещаемые транспортные расходы включены в реализацию	62 46	46 68	5775,0 962,5

Указанное нарушение искажает данные, отраженные в форме N 2 по стр. 010, 020.

Что нарушено: п.6 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 г. N 25н.

Комментарий.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) и т.д.

Порядок отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов зависит от условий договора, заключенного с покупателем.

Вариант 1. Покупатель возмещает поставщику сумму фактически произведенных транспортных расходов по доставке товаров покупателю. В этом случае транспортные расходы в соответствии с п.17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в настоящий момент утратила силу) в налогооблагаемую базу при расчете налога на пользователей автомобильных дорог поставщиком не включаются (табл.2).

Таблица 2

Содержание операции	Корреспонденция
Содержание операции	Д-т	К-т
Отгружены товары покупателю без учета транспорт- ных расходов	62	46
Начислен НДС по отгруженному товару	46	68
Списана стоимость отгруженного товара	46	41
Отражена задолженность покупателя по транспорт- ным расходам	62	76
Погашена задолженность покупателя по товарам и транспортным расходам	51	62
Оплачены услуги сторонней организации по достав- ке товаров покупателю	76	51

Вариант 2. Сумма транспортных расходов по доставке товаров покупателю не возмещается покупателем. В этом случае транспортные расходы рассчитываются в соответствии с п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 г. N 1-550/32-2.

В конце месяца сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в п.п.1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (п.п.2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) путем умножения суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца (табл.3).

Таблица 3

Содержание операции	Корреспонденция
Содержание операции	Д-т	К-т
Отгружены товары покупателю с учетом транспортных расходов	62	46
Начислен НДС	46	68
Списана стоимость отгруженного товара	46	41
Списаны транспортные расходы в реализацию в соот- ветствии с п.2.18 Методических рекомендаций	46	44
Отражены транспортные расходы, оказанные сторонней организацией	44 19	76 76

2. Характер нарушения: транспортные расходы, оказанные сторонней организацией по доставке товаров покупателю и в соответствии с условиями договора возмещенные покупателем, не подтверждены первичными документами. Следовательно, вся сумма оплаченных покупателем транспортных расходов должна быть отражена в составе внереализационных доходов.

Что нарушено: п.6 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н; п.2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (ныне утратила силу).

Комментарий.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредиторской задолженности.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду; доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятиям; прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

3. Характер нарушения: на предприятии отсутствует методика отражения возврата товара.

Рекомендации: п.24 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (ныне утратила силу) предусмотрено, что в случае возврата товаров после оплаты расчетных документов, а также отказа заказчиков от ранее оплаченных работ (услуг) на сумму налога по таким операциям уменьшаются очередные платежи в бюджет либо производится их возмещение в порядке, предусмотренном п.21 данной инструкции.

Таким образом, при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик некачественного товара является его покупателем. Следовательно, принятие к зачету (возмещению) сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврат ранее полученной платы) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок.

Перерасчеты по налогу на добавленную стоимость отражаются в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором получен счет-фактура, произведено оприходование возвращенного товара и возвращен полученный аванс.

Что касается случаев предъявления покупателем претензий в связи с недоливом или недогрузом товаров, то в соответствии с общими положениями договора поставки, регулируемыми Гражданским кодексом Российской Федерации, поставщик обязан восполнить недопоставленное количество товаров, покупатель вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Если поставщик допоставляет покупателю недостающее количество товара, то записей ни в счете-фактуре, ни в книге продаж он не производит, а стоимость этого товара покрывается за счет собственных средств без изменения облагаемых оборотов.

Если поставщик возвращает покупателю денежные средства за недопоставленный товар, то выписывается новый счет-фактура на фактически полученный покупателем объем товаров с указанием "По пересчету" и ссылкой на номер ранее оформленного счета-фактуры, а в книге продаж делается сторнировочная запись с уменьшением кредитовых оборотов и соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный налоговый период. В этом случае отражение налога на добавленную стоимость в налоговых декларациях производится в те сроки, когда согласно нормативным документам по ведению бухгалтерского учета должны были быть произведены в учете операции по указанным претензиям.

Основание: письмо Госналогслужбы России от 25.06.98 г. N 03-1-09/25.

Экспертиза формирования себестоимости и финансового результата

1. Характер нарушения: неверно рассчитана сумма налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В соответствии с учетной политикой предприятия эти налоги следовало начислять по мере поступления денежных средств в кассу и на расчетный счет предприятия за отгруженный товар.

Налог	Начислено	Следовало начислить	Разница
Налог на пользователей автомобильных дорог	1163	876	287
Налог на содержание жилищного фонда и объ- ектов социально-куль- турной сферы	698	526	172
Итого			459

Комментарий.

В результате данного нарушения занижена облагаемая база по налогу на прибыль.

2. Характер нарушения: неверно рассчитана облагаемая база по налогу на прибыль в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 2.1 Расчета налога от фактической прибыли.

Показатели	Отражено	Следовало отразить
Изменение величины прибыли (убытка) по предприятиям, определяющим выруч- ку по моменту оплаты, от реализации продукции (работ, услуг) в результа- те: изменения выручки от реализации продукции (работ, услуг) (+/-)	-312902	-312902
изменения величины себестоимости ре- ализованной продукции (работ, ус- луг), включая управленческие и ком- мерческие расходы (+/-)	+301396	+313044
Итого по строке 2.1	-11506	+142

3. Характер нарушения: предметом договора на оказание услуг и хранение металлопродукции предусмотрено оказание ОАО "Металлсбыт" услуг для ООО "Алиса" по приему, обработке, хранению и отправке металлопродукции, принадлежащей ООО "Алиса". На основании первичных документов (счетов-фактур) перечисленные расходы должны быть включены в себестоимость по статье "Транспортные расходы" и рассчитаны в соответствии с остатком не реализованных на конец отчетного периода товаров.

Что нарушено: п.2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 г. N 1-550/32-2.

Комментарий.

В статью "Транспортные расходы" включаются:

оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);

оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;

стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);

плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

плата за обслуживание подъездных путей и складов не- общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в том числе по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

4. Характер нарушения: суммы по оплате аренды помещений относятся на счет 31 "Расходы будущих периодов", договор аренды не зарегистрирован в уполномоченном органе юстиции.

Комментарий.

Согласно п.2 ст.609 Гражданского кодекса Российской Федерации необходимость регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом, исключения из которого могут устанавливаться ГК РФ или иными федеральными законами.

Статья 625 ГК РФ устанавливает, что к отдельным договорам аренды отдельных видов имущества нормы, касающиеся общих положений об аренде, применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах. Так, в соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно ст.1 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ (в ред. от 12.04.01 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" нежилые помещения, равно как и здания и сооружения, являются объектами недвижимого имущества, права на которое и сделки с которым подлежат государственной регистрации.

Договор аренды, заключенный на срок не менее года и подлежащий регистрации, вступает в силу с момента регистрации. Отнесение на себестоимость затрат по оплате аренды возможно только с этого момента.

Накопление затрат на счете 31 неправомерно, так как текущие арендные платежи не связаны с затратами, по освоению новых производств и т.п.

5. Характер нарушения: услуги банка по комиссии отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки"

Что нарушено: Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

Комментарий.

Согласно п.п."и" п.2 указанного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по оплате услуг банков. Произошло занижение налоговой базы на сумму по оплате услуг банка.

6. Характер нарушения: выявлены расхождения в отражении хозяйственной операции на основании первичной документации:

А/о N 13 от 12.01.2000 г. Синичкин А.В.; счет-фактура N 14 от 17.01.2000 г., квитанция к ПКО N 1/109 от 17.01.2000 г. в размере 450 руб. от "Мостранссервис" - была оказана информационно-консультационная услуга, в действительности была приобретена книга.

Что нарушено: п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Комментарий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из-за неправильно составленных первичных документов происходит завышение себестоимости.

7. Характер нарушения: принимаются к учету накладные старого образца, без обязательных реквизитов (например, А/о N 43 от 27.01.2000 г. на сумму 531 руб., накладная N 11 от 27.01.2000 г. на заправку картриджей).

Что нарушено: п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

Комментарий.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемые организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого указанного пункта.

8. Характер нарушения: завышена себестоимость вследствие необоснованного отнесения на затраты стоимости единого проездного билета. А/о N 49 от 31.01.2000 г., подотчетное лицо Петрова А.В.

Что нарушено: постановление Совета Министров РСФСР от 4.05.63 г. N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте"; письмо Госналогслужбы России от 14.08.97 г. N 11-02/6.

Комментарий.

Согласно постановлению Совета Министров РСФСР N 521 и письму Госналогслужбы России проездные билеты для проезда в городском транспорте могут приобретаться только для работников, чья работа носит постоянный разъездной характер (в частности, курьеры, экспедиторы, линейные монтеры, почтальоны, работники городского коммунального хозяйства), если они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Перечень специальностей таких работников утверждается руководителем организации, в организации должен быть издан приказ со ссылкой на данное постановление, в котором указываются все специальности, имеющие разъездной характер работы и не обеспеченные служебным транспортом.

При выполнении указанных условий затраты по приобретению месячных проездных билетов относятся на себестоимость согласно п.п."и" п.2 Положения о составе затрат по статье "Затраты на транспортное обслуживание". При отсутствии перечисленных условий, подтверждающих разъездной характер работы сотрудников, использующих проездные билеты, затраты по их приобретению следует отнести за счет собственных источников организации с включением стоимости проездного билета в совокупный доход.

9. Характер нарушения: в путевых листах не проставляются отметки о маршруте следования автомашин (например, путевой лист N 39 от 1.03.2000 г.; N 42 от 3.03.2000 г., автомашина "Шкода - Фелиция").

Что нарушено: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н; постановление Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"; Инструкция по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах, утвержденная Госкомнефтепродуктом СССР 3.02.84 г. N 01/21-8-72 по согласованию с Минфином СССР, Госпланом СССР и ЦСУ СССР.

Комментарий.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Без наличия правильно оформленного путевого листа в данном случае невозможно подтвердить производственную направленность использования служебного легкового автомобиля.

10. Характер нарушения: с комиссионного вознаграждения не начисляется налог на прибыль по ставке 35%.

Что нарушено: инструкция МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231.

Комментарий.

Ставка налога на прибыль от посреднических операций и сделок, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

К посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре. По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия за вознаграждение; по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение; по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11% с прибыли, полученной с 1.04.99 г.

В бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам не свыше 27% с прибыли, полученной с 1.04.99 г.

11. Характер нарушения: в целях налогообложения на доходы по комиссионным операциям не распределяются общехозяйственные расходы пропорционально полученной выручке.

Что нарушено: п.2.10 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

Комментарий.

В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т. д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Если многопрофильное предприятие имеет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по предприятию.

Следует комиссионную торговлю выделить на отдельный счет 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" с последующим распределением затрат. С выходом инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 накладные расходы распределяются пропорционально валовому доходу.

12. Характер нарушения: 18.03.99 г. были уплачены и включены в себестоимость проценты в сумме 1192 руб. по договору займа, начисленные в 1998 г. В соответствии с условиями договора заемщик уплачивает заимодавцу проценты за пользование денежными средствами в размере ставки рефинансирования плюс 0,5%.

Что нарушено: п.12 Положения о составе затрат.

Комментарий.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.).

13. Характер нарушения: отсутствует аналитический учет на счете 20 "Общехозяйственные расходы" по затратам на субподрядные работы и общехозяйственные расходы.

Что нарушено: Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7 (с изм. и доп. от 14.08.97 г., далее - Типовые методические рекомендации).

Комментарий.

Цель учета себестоимости строительных работ - своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат, связанных с производством и сдачей этих работ заказчику, по видам и объектам строительства, выявление отклонений от применяемых норм и плановой себестоимости, а также контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

14. Характер нарушения: договор с субподрядчиком - фирмой "Строитель" на общую сумму 1 741 860 руб. неправомерно разбивается на два этапа работы:

первый этап - 31.01.2000 г. на сумму 856 500 руб. (Д-т 20, К-т 60 - 713 750 руб.);

второй этап - 28.04.2000 г. на сумму 885 360 руб. (Д-т 20, К-т 60 - 737 800 руб.). Согласно условиям договора работы должны быть завершены за 120 дней. В приложении к договору оговорены два этапа финансирования строительных работ, которые не являются основанием для закрытия работ. Каждый закрытый этап работ не подтвержден фактически выполненными затратами, работами.

Что нарушено: несоблюдение условий договора, порядок формирования себестоимости в строительстве, предусмотренный Типовыми методическими рекомендациями.

Комментарий.

Завышена себестоимость в I квартале на 713 750 руб., следовательно, занижена прибыль.

15. Характер нарушения: отсутствуют сметы выполненных строительных работ, процентовки, акты сдачи-приемки работ не содержат натуральных, количественных показателей.

Что нарушено: п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н; ст.743 ГК РФ.

Комментарий.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты (наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении).

В соответствии со ст.743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и др., и сметой, являющейся основой определения стоимости строительства.

Согласно Методическим указаниям действующая система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает строительные нормы и правила - часть 4 СНиП "Сметные нормы и правила" (Государственные федеральные сметные нормативы - ГФСН-81) и другие сметные нормативные документы (в дальнейшем - сметные нормативы), необходимые для определения сметной стоимости строительства. Они входят в Перечень нормативных документов по строительству, действующих на территории Российской Федерации, выпускаемый Госстроем России.

Сметные нормативы - это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединяемых в отдельные сборники. Вместе с правилами и положениями, содержащими необходимые требования, они служат основой для определения сметной стоимости строительства, реконструкции и капитального ремонта зданий и сооружений, расширения и технического перевооружения предприятий всех отраслей народного хозяйства.

Сметной нормой называется совокупность ресурсов (затрат труда работников строительства, времени работы строительных машин, потребности в материалах, изделиях, конструкциях и т.п.), установленная на принятый измеритель строительных, монтажных и других работ. Главная функция сметных норм - определение нормативного количества ресурсов, необходимых для выполнения соответствующего вида работ как основы для последующего перехода к стоимостным показателям.

16. Характер нарушения: нарушена методология учета прямых и косвенных затрат строительства: заработная плата производственных рабочих и ИТР отражается на счете 20 и распределяется по объектам, минуя объект "собственными силами", когда ООО "Алиса" выполняет услуги по договору самостоятельно.

Что нарушено: Типовые методические рекомендации.

Комментарий.

Если строительная организация в соответствии с заключенным договором на строительство выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным (проектные, работы по обеспечению стройки технологическим и инженерным оборудованием и т.д.), планирование и учет себестоимости осуществляются ею исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включающего строительные и указанные виды работ.

Себестоимость строительных работ, выполненных строительной организацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и др.

Затраты по статье "Расходы на оплату труда рабочих" определяются исходя из проектной потребности в затратах труда рабочих, тарифов, ставок, поощрительных выплат в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда, гарантированных законодательством минимума заработной платы, льгот и компенсаций, финансовых возможностей организации с учетом установленного порядка налогового регулирования средств, направляемых на потребление, а также других действующих норм и законодательных актов по вопросам труда и заработной платы.

Затраты по статье "Накладные расходы" определяются по принятой в строительной организации методике их распределения по объектам.

Следовательно, для определения проектной потребности в затратах труда рабочих по объектам составляется смета. Обязанность ее составления подрядчиком предусмотрена в ст.743 ГК РФ.

Налоговый орган вправе расценить данную ситуацию как необоснованное включение заработной платы рабочих в себестоимость объектов.

Экспертиза исчисления и уплаты налога с продаж

1. Характер нарушения: при реализации товаров индивидуальным предпринимателям не взимается налог с продаж.

Что нарушено: Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"; инструкция Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж"; письмо Управления МНС России по г. Москве от 23.03.2000 г. N 02-14/10266 "О налоге с продаж".

Комментарий.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. В целях настоящего Закона к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации под понятием "счета" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. В этой же статье дано определение индивидуального предпринимателя, под которым понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Таким образом, эти законодательные нормы являются правовой основой для признания перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями как физическими лицами продажей за наличный расчет.

Следовательно, стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

Действие письма Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 11-14/17391 в части непризнания в качестве плательщиков налога с продаж индивидуальных предпринимателей при расчетах с организациями в безналичной форме утратило силу. Настоящий порядок вступил в силу с 1.04.2000 г.

2. Характер нарушения: на предприятии отсутствует методология отражения в учете налога с продаж.

Что нарушено: письмо Госналогслужбы России от 31.12.98 г. N ВГ-6-01/930@ "По отдельным вопросам исчисления и уплаты налога с продаж"; Закон г. Москвы от 17.03.99 г. N 14 "О налоге с продаж".

Комментарий.

Если организация реализует товары, облагаемые и не облагаемые налогом с продаж, бухгалтеру необходимо обеспечить раздельный учет реализации таких товаров (т.е. реализацию облагаемых и не облагаемых налогом товаров следует отражать на соответствующих субсчетах счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)").

Плательщики - юридические лица в течение квартала производят авансовые взносы налога, рассчитанные на основании данных бухгалтерского учета и отчетности об объеме реализации продукции (работ, услуг) за предшествующий месяц и ставки налога. Авансовые взносы налога с продаж производятся плательщиками - юридическими лицами не позднее 15-го числа каждого месяца.

3. Характер нарушения: неправильно отражено комиссионное вознаграждение по договору комиссии вследствие неверного исчисления налога с продаж.

При реализации товаров, принятых на комиссию, налог с продаж исчисляется не на продажную стоимость товаров, а "в том числе", что в свою очередь приводит к искажению себестоимости на 155,88 руб.

Отражено			Следует отразить			Разница, руб.
Д-т	К-т	Сумма, руб.	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Разница, руб.
62	46	3506	76	46	3561,46	-55,46

Что нарушено: инструкция Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж".

Комментарий.

Если согласно условиям договора комиссии фактическая реализация товаров покупателям производится комиссионером и денежные средства поступают в кассу комиссионера, то налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном Законом г. Москвы "О налоге с продаж". При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитент при получении выручки от комиссионера налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером.

Экспертиза налога на добавленную стоимость

1. Характер нарушения: на предприятии ведутся книга покупок и книга продаж неустановленного образца. В книге покупок дата поступления счета-фактуры, дата оплаты счета-фактуры и дата оприходования товара отражены в одной графе. Однако эти даты могут быть разными, следовательно, книга покупок заполнена неверно.

Те же нарушения выявлены при проверке правильности заполнения книги продаж.

Что нарушено: Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914)*.

Комментарий.

Плательщики налога на добавленную стоимость при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых этим налогом, составляют счета-фактуры и ведут журналы учета счетов-фактур, книгу продаж и книгу покупок по установленным формам.

2. Характер нарушения: не оформлены книга покупок и книга продаж за II и III кварталы 2000 г.

Что нарушено: пп.10, 11, 15, 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

Поставщики ведут журнал учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и книгу продаж. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых аппаратов), составляемых поставщиком, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам).

Покупатели товаров (работ, услуг) ведут журнал учета получаемых от поставщиков счетов-фактур и книгу покупок. Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном федеральным законом.

Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок.

3. Характер нарушения: книга покупок и книга продаж не прошнурованы, не скреплены печатью.

Что нарушено: пп.14, 19 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги осуществляется руководителем организации (предприятия) или уполномоченным им лицом.

4. Характер нарушения: принимаются к учету счета-фактуры с печатью "Для документов".

Что нарушено: Федеральный закон от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"; постановление Правительства Российской Федерации от 29.07.96 г. N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Комментарий.

Плательщики налога на добавленную стоимость по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от него, оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг), и скрепляется печатью организации (предприятия). При необходимости счет-фактура может быть подписан иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации (предприятию).

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом.

5. Характер нарушения: выявлены расхождения сумм в декларации по налогу на добавленную стоимость и данных синтетического учета (Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

Показатель	Отражено в декларации (руб.)	По данным синтетического учета (руб.)	Расхождение (руб.)
Строка N I за I квартал	1866123	1804449,68	-61673,32
За II квартал	2820224	2538469,52	-281754,48
За III квартал	2980088	2493668,64	-486419,36

Комментарий.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) предприятием суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

6. Характер нарушения: выявлены расхождения данных в книге покупок и синтетическом учете расчетов с поставщиками, нет аналитического учета по оплаченным счетам-фактурам.

Счет-фактура	Отражено в книге покупок	Отражено по счету 60 в корреспонденции с кредитом 51
N 54 от 23.03.2000 г. "Интерказус" на сум- му 509328,8 руб., в том числе НДС 84888,13 руб.	Дата оплаты: 28.03.2000 г. 153484,14 руб.	28.03.2000 г. платежное поручение 87 на сумму 217000,2 руб.
N 32 от 15.03.2000 г. "Интерказус" на сум- му 711404 руб., в том числе НДС 118567 руб.	Дата оплаты: 23.03.2000 г. 711404 руб.	23.03.2000 г. оплата только на сумму 1426050,6 руб.

Что нарушено: Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению) в порядке, установленном федеральным законом.

7. Характер нарушения: несвоевременное отражение хозяйственных операций:

Счет-фактура	Отражено по данным синтети- ческого учета	Комментарий
N 624 от 31.03.2000 г. аренда за март, Сумма 21907,6 руб., в т.ч. НДС 3651,27 руб	1.04.2000 г. Д-т 19, Кт 76 - 3651,27 руб. Д-т 31, К-т 76 - 18256,33 руб.	Занижен показатель НДС по строке 1 де- кларации за I квар- тал 2000 г.

Что нарушено: Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

Счет-фактура составляется организацией (предприятием) поставщиком (подрядчиком) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации (предприятия) - покупателя (потребителя, заказчика) (далее - соответственно поставщик и покупатель) в двух экземплярах, первый из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) или предоплаты (аванса) представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом.

8. Характер нарушения: счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиты в журнал-ордер N 6, а не в книгу покупок.

Что нарушено: п.5 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур в течение полных 5 лет с даты их получения (выдачи). Счета-фактуры в журналах учета должны быть подшиты и пронумерованы.

9. Характер нарушения: неправомерно выделен НДС к зачету по простым векселям.

Дата	Отражено		Сумма, руб.	Комментарий
Дата	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Комментарий
21.04.2000 г.	08	60	50000
	58	08	50000
25.04.2000 г.	48	58	50000
	60	48	50000
	19	60
	68	19		Данную запись следует делать после подтверждения факта погашения векселя денежными средствами

Что нарушено: Федеральный закон от 2.01.2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Комментарий.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

10. Характер нарушения: к учету принимаются счета-фактуры неустановленного образца, заполненные с нарушением порядка.

N счета- фактуры	Дата	Организа- ция	В том числе НДС, руб.	Комментарий
3к-55	Без даты	ООО "Э"	10053	Счет-фактура старого образца
Б/н	Без даты	ООО "К"	22732,33	Без обязательных реквизитов
253	22.02.2000	"Эк"	14490,67	С печатью "Для документов"
417	25.02.2000	"Маркет"	15403,54	С печатью "Для счетов"

Что нарушено: Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий.

В счете-фактуре должны быть указаны:

ее порядковый номер;

наименование и идентификационный номер поставщика товара (работы, услуги);

наименование получателя товара (работы, услуги);

наименование товара (работы, услуги);

страна происхождения товара;

номер грузовой таможенной декларации;

стоимость (цена) товара (работы, услуги);

сумма налога на добавленную стоимость;

дата составления счета-фактуры.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам заполнения, не могут являться основанием для зачета (возмещения) покупателю налога на добавленную стоимость в порядке, установленном федеральным законом.

11. Характер нарушения: сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с авансов полученных, отражается в бухгалтерском учете одной проводкой по всем покупателям.

Комментарий.

Аналитический учет по счету 64 "Расчеты по авансам полученным" ведется по каждому кредиту.

12. Характер нарушения: нарушена методология отражения налога на добавленную стоимость с авансов полученных.

Отражено			Следует отразить
Д-т	К-т	Комментарий	Д-т	К-т	Комментарий
51	64	Аванс получен	51	64	Аванс получен
64	68	НДС с аванса	64	68	НДС с аванса
64	62	Зачет аванса	64	62	Зачет аванса
64	68	Сторно ранее выделен- ного аванса	68	64	Обратная проводка на ранее выделенный НДС

Что нарушено: п.7 письма Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Комментарий.

При получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (оказание услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным".

Одновременно сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции, выполнении работ (оказании услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным") и отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в порядке, установленном настоящим письмом.

13. Характер нарушения: НДС по экспортным операциям льготируется до подтверждения льготы налоговым органом.

Комментарий.

Льготный режим налогообложения, предусмотренный п.п."а" п.12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а также возмещение "входного" НДС по экспортируемым товарам могут быть предоставлены предприятию-экспортеру только после поступления на его счета всей суммы контракта и подтверждения факта экспорта в порядке, изложенном в п.22 данной инструкции.

Частичная оплата иностранным партнером экспортных товаров не является основанием для получения российским предприятием экспортной льготы.

Предприятие должно включать в объект налогообложения обороты по такой сделке по мере их появления, а в последующем при получении возможности подтверждения экспорта сторнировать начисленные ранее обязательства и применить предусмотренный законодательством режим льготирования.

14. Характер нарушения: не выделен налог на добавленную стоимость по командировочным расходам. В результате данного нарушения завышается сумма налога, подлежащего уплате в бюджет.

Документ	Отражено		Сумма, руб.	Следовало отразить		Сумма, руб.
Документ	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Счет гостиницы	20	71	1817,64	20 19 68	71 71 19	1563,02 260,55 260,55
Счет гостиницы	20	71	300,00	20 19	71 71	250,98 41,84
Железнодорожный билет	20	71	343,60	20 19	71 71	295,46 49,25
Железнодорожный билет	20	71	336,50	20 19	71 71	289,36 48,24
Квитанции за пользование постельными принадлежнос- тями	20	71	31,50	20 19	71 71	27,00 4,50

Что нарушено: п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Комментарий.

Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительскими расходами, относимыми на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий). При этом сумма налога, оплаченная при возмещении таких расходов в пределах нормы, определяется по расчетной ставке 16,67% от суммы указанных расходов.

15. Характер нарушения: сумма налога, отраженная в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по строке 1 графы 5, не соответствует сумме налога, отраженной в бухгалтерском учете.

Период	Отражено в налоговой декларации, руб.	Отражено в бухгалтерском учете, руб.
Октябрь 1999 г.	4290	1537218
Ноябрь 1999 г.	15275	656698

Что нарушено: Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (порядок составления плательщиками расчетов по налогу на добавленную стоимость).

Комментарий.

Расчеты по налогу на добавленную стоимость составляются на основании журналов-ордеров, ведомостей, машинограмм и других регистров бухгалтерского учета по заготовке материальных ценностей, реализации продукции (работ, услуг) и других активов, а также данных об оборотах по реализации продукции (работ, услуг), отраженных на счетах 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

16. Характер нарушения: сумма налога на добавленную стоимость по затратам на приобретение лицензии неправомерно поставлена к возмещению полностью.

Комментарий.

Согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, при отсутствии у организации оборотов по реализации продукции (выполнению работ, оказанию услуг) расходы учитываются на счете 31 "Расходы будущих периодов" и в последующем относятся на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) в соответствии с принятым в организации порядком в течение всего предусмотренного расчетами срока независимо от того, в один или несколько отчетных периодов происходит списание затрат.

В соответствии со ст.7 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

НДС, уплаченный по расходам будущих периодов, будет относиться на расчеты с бюджетом по мере отнесения этих расходов на издержки производства и обращения.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

"Финансовая газета", N 22, 23, 25, 27, 28, 29, 30, 31, май, июнь, июль, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* В настоящее время действует постановление Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями от 15.03.01 г.).

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.