Бухгалтерский учет строительных работ (Воинов В.Р., "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Бухгалтерский учет строительных работ

Перечень работ, относимых к строительным, определен Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 г. N 123 (далее - Инструкция N 123).

В соответствии с пунктом 4.2 Инструкции N 123 к строительным работам, в частности, относятся:

- работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных металлических, деревянных и других строительных конструкций;

- работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

- работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

- работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий);

- работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве;

- работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

- работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов;

- работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

- работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов;

- мелиоративные работы (орошение, осушение, обводнение и др.);

- работы по строительству противоэрозионных, противоселевых, противолавинных, противооползневых и других природоохранных сооружений;

- строительные работы, связанные с освоением равновеликой площади новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд;

- горно-капитальные и вскрышные работы (кроме работ, производимых за счет эксплуатационных расходов действующих предприятий);

- геологические и гидрологические работы (бурение, шурфование, откачка воды и др.), связанные со строительством зданий и сооружений;

- затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость:

- средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;

- затрат, связанных с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

- затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;

- средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;

- средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и т.д.), компенсирующего характера и т.п.;

- средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны;

- затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (или рабочих чертежей и смет на отдельные объекты и виды работ).

Пункт 4.9 Инструкции N 123 определяет состав затрат, не включаемых в капитальные вложения (строительные, монтажные работы и прочие затраты). В отношении строительных работ речь идет о следующих видах расходов:

- затраты на буровые и геолого-разведочные работы, производимые за счет операционных расходов по бюджету или средств основной деятельности (данный вид расходов относится либо на счет 80 "Прибыли и убытки" (91 "Прочие доходы и расходы" - по новому Плану счетов) или на счет учета бюджетных ассигнований - 96 "Целевые финансирование и поступления" (86 "Целевое финансирование") через счет 83 "Доходы будущих периодов" (98 "Доходы будущих периодов");

- затраты на капитальный ремонт оборудования, зданий, сооружений и других основных фондов (в соответствии с Положением о составе затрат и ПБУ 6/97, затраты на все виды ремонта относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) - непосредственно или через счет учета расходов будущих периодов - 31 "Расходы будущих периодов" (97 "Расходы будущих периодов") или резерва предстоящих расходов и платежей - 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (96 "Резервы предстоящих расходов");

- затраты на земле - и лесоустроительные работы, а также работы по улучшению земель, проводимые за счет средств основной деятельности;

- затраты по устранению недоделок в проектах и в строительных работах, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ (то есть, при возникновении таких расходов они либо не принимаются и не учитываются по балансу заказчика, либо стоимость объектов незавершенного строительства уменьшается на суммы таких затрат - если соответствующий факт выявлен после принятия затрат к учету);

- стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций (помещения для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи и навесы при объектах и т.п.). Данные расходы списываются подрядной организацией на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а заказчиком возмещаются в общей стоимости принятых строительных работ.

Пункт 7.1. Инструкции N 123 определяет общий подход к определению стоимости строительных работ, по которой они принимаются к учету у заказчика: данные по строительным работам отражаются с учетом затрат, вызванных рыночными отношениями (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов). При этом уточнено, что капитальные вложения учитываются в размере фактически выполненного (освоенного) объема, независимо от момента их оплаты.

Необходимость такого уточнения обусловлена тем, что в сметах чаще всего используются нормативы, исходя из цен, действовавших в 1984 или 1991 году. Разумеется, для целей аналитического учета необходимо ведение учета как по сметным ценам, так и по рыночным (договорным).

Если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ. Данное обстоятельство является весьма существенным при организации бухгалтерского учета движения материалов поставки заказчика. Более подробно о некоторых особенностях учета подобных хозяйственных операций будет сказано ниже.

Стоимость используемых при строительстве материалов и конструкций (шпунта, свай, обсадных труб и др.), подлежащих согласно сметным нормам возврату после окончания работ, включается в выполненный объем работ в суммах, предусмотренных соответствующими сметными нормами. Это означает, что в сметных нормах и нормативах уже предусмотрен возврат перечисленных видов материально-производственных запасов.

В соответствии с Инструкцией N 123 основанием для отражения в отчетности (и, соответственно, в бухгалтерском учете) заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком. Объем выполненных строительных и монтажных работ, указываемый в справках, определяется по каждому объекту строительства по данным журнала учета выполненных работ.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

С точки зрения бухгалтерского учета отражение в учете стоимости выполненных строительных работ является наиболее простым - функции бухгалтера фактически сводятся к номинальному контролю основных показателей, арифметической проверке представленных расчетных документов и своевременной разноске данных по регистрам бухгалтерского учета. Прочие контрольные операции - проверка соответствия фактически выполненных физических объемов указанным в расчетных документах, правильность применения расценок, проверка соблюдения сметного лимита, обеспечения данных работ необходимой проектно-сметной документацией - осуществляются другими подразделениями. Тем не менее, из практики известно, что и в этом виде затрат могут допускаться ошибки, выявляемые только в бухгалтерии.

Самой распространенной проводкой в данном случае будет (в скобках приведены счета по новому Плану счетов кроме случаев, которые оговорены специально):

дебет счета 08 "Капитальные вложения" (08 "Вложения во внеоборотные активы"), субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60) - на сумму стоимости принятых к оплате строительно-монтажных работ.

В том случае, когда применяется авансовая система оплаты работ и при наличии дебетового сальдо по счету 61, одновременно должна быть сделана проводка:

дебет счета 60 кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным" - на сумму ранее выданных авансов.

Так как новым Планом счетов не предусмотрен обособленный синтетический учет авансов (как выданных, так и полученных), зачет авансов производится внутренней проводкой по счету 60:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты за выполненные работы" кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Нередки случаи, когда в силу тех или иных причин подрядчик завышает объемы выполненных работ (причем, здесь не всегда наличествует умысел - может быть просто у подрядчика слабо организован бухгалтерский учет). В этом случае возможны два варианта:

1. Завышение относится к отчетному периоду. В этом случае бухгалтерией никаких дополнительных проводок не делается. Сумма завышения снимается с объемов производственным или плановым отделом и к бухгалтерскому учету принимается уже уменьшенная стоимость строительных работ. О принятом решении подрядная организация извещается в порядке, предусмотренном договором подряда или иными соглашениями. На уровне же бухгалтерского учета все расхождения регулируются при проведении сверок, которые, традиционно осуществляются не реже одного раза в квартал. Эта традиция связана с тем, что при плановой экономике, отчетные данные, подаваемые в вышестоящие органы заказчиками и подрядчиками сопоставлялись и любое расхождение было чревато серьезными последствиями; сейчас такая сверка может быть произведена органами статистики или налоговой инспекции, правда, неясно, с какими целями. Целесообразность же такой формы сотрудничества безусловна - ежеквартальная сверка практически исключает ошибки при отражении данных в учете и отчетности и служит мощным инструментом дополнительного внутреннего финансового контроля.

2. Если завышение стоимости строительных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчиком выявлены после их принятия, в бухгалтерском учете на сумму завышения уменьшаются принятые от подрядчиков затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

То есть в зависимости от того, к какому периоду относится выявленное завышение, оформляются проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 (сторно) - в том случае, когда завышение осуществлено на объектах, не сданных в эксплуатацию и стоимость затрат по которым, продолжает числится в составе незавершенного строительства, а само завышение выявлено до окончания отчетного года;

дебет счета 60 кредит счета 08 - в том случае, когда при прочих условиях, соответствующих предыдущей ситуации, суммы завышения выявлены в следующем отчетном году. Это обусловлено, в первую очередь, потребностями статистической отчетности;

дебет счета 60 кредит счета 96 (86) - на сумму завышения по объектам, принятым в эксплуатацию, суммы финансирования по которым уже установленным порядком списаны, а хозяйственные отношения с подрядной организацией не прекращены. Эта проводка оформляется в том случае, когда строительство осуществлялось за счет привлеченных средств или в интересах инвестора. Разумеется, удержанные суммы должны быть возвращены инвестору или засчитаны при последующих расчетах по финансированию.

Если строительство осуществлялось для собственных нужд и законченный строительством объект был оприходован по бухгалтерскому учету в организации, которая выступала застройщиком, необходимо уменьшить сумму инвентарной стоимости объекта и восстановить списанные источники финансирования:

дебет счета 60 кредит счета 96 (уместно открыть новый субсчет "Прочие источники финансирования") (86);

дебет счета 96 (86) кредит счета 88, субсчет источника финансирования (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

дебет счета 88 (84) кредит счета 01 (использование счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91 "Прочие доходы и расходы") в данном случае, по нашему мнению, неправомерно, так как выбытия объектов основных средств не происходит).

На первый взгляд, предложенная схема может показаться неудачной - фактического увеличения собственных источников не происходит. На самом деле это увеличение произойдет в следующих отчетных периодах, так как сумма задолженности перед подрядной организацией уменьшается при неизменной договорной сметной стоимости. Разумеется, при этом суммы снятые с задолженности попадут в состав прибыли организации-заказчика и, соответственно, подпадут под налогообложение. Но, следует учитывать, что в факте завышения виноваты обе стороны строительного производства, причем, как минимум, в равной степени - одна из основных функций заказчика - контроль за правильностью отражения в расчетных документах фактически выполненных объемов строительно-монтажных работ. Таким образом, дополнительные суммы налога на прибыль являются, по существу, платой за некачественное выполнение заказчиком своих функций;

дебет счета 63 "Расчеты по претензиям" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям") кредит счета 96 (86) (или схема, аналогичная описанной в предыдущем абзаце, если строительство осуществлялось за счет собственных средств заказчика) - в том случае, когда строительство завершено, договорные отношения с подрядной организацией не продлены. Данная ситуация является самой сложной для заказчика - ведение претензионной работы требует больших трудовых и финансовых затрат. Однако и в данном случае уместны рассуждения, высказанные выше - во избежание подобных ситуаций нужно просто серьезнее организовать контроль и повысить требовательность к инженерному составу, ответственному за приемку выполненных работ. Кстати, если суммы завышения будут впоследствии отнесены на убытки заказчика, реакцию налоговой инспекции предсказать трудно - скорее всего, будет предъявлено требование об отнесении сумм нанесенного ущерба за счет виновных лиц.

Определенные изменения в учете строительных работ после 1 января 2001 года обусловлены введением в действие части второй НК РФ, в частности, главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

Так, пунктом 6 статьи 171 части второй НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении ими объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Указанные суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 части второй НК РФ уточнено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Возможность предъявления НДС по стоимости строительно-монтажных работ к вычету предоставляется организациям впервые. Поэтому, с большой долей уверенности можно предположить, что в связи с применением процитированных статей НК РФ возникнут вопросы, а это повлечет за собой необходимость разработки дополнительных разъяснений со стороны МНС РФ.

С 1 января 2001 года также действуют Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС). Естественно, что вопросам применения НК РФ в части НДС при оплате выполненных строительно-монтажных работ в данных Методических рекомендациях уделено довольно много места.

Так, пунктом 43.2 Методических рекомендаций по НДС разъяснено:

"Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненных подрядными организациями с 1 января 2001 года подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения".

Из процитированного текста можно сделать два вывода:

во-первых, налоговым вычетам подлежат суммы НДС только по объектам производственного назначения (как известно, в капитальном строительстве все объекты дифференцируются на объекты производствен