Некоторые вопросы организации и бухгалтерского учета деятельности аптечных пунктов и аптечных киосков (в составе аптеки и самостоятельных предприятий) (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Некоторые вопросы организации и бухгалтерского учета деятельности
аптечных пунктов и аптечных киосков
(в составе аптеки и самостоятельных предприятий)

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) аптечные пункты и аптечные киоски наряду с аптеками относятся к аптечным учреждениям.

Основное отличие аптечных пунктов и аптечных киосков состоит в их функциональном назначении. Из пункта 2 статьи 32 Закона N 86-ФЗ следует, что через аптечный киоск может осуществляться только безрецептурный отпуск готовых лекарственных препаратов, в то время как аптечные пункты могут изготавливать и отпускать лекарственные средства по рецептам врачей.

Согласно пункту 2.3 Стандарта "Аптечный пункт", утвержденного Минздравом РФ 1 сентября 1994 г., основными видами фармацевтической деятельности аптечного пункта являются:

- изготовление лекарственных средств по индивидуальным прописям врачей (для аптечных пунктов с правом изготовления);

- реализация лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

При этом аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств относится к аптечным пунктам I категории, без права изготовления лекарственных средств - к аптечным пунктам II категории.

Торговая деятельность аптечного киоска согласно пункту 2.1 Стандарта "Аптечный киоск", утвержденного Минздравом РФ 1 сентября 1994 г., заключается в отпуске населению простейших лекарств без рецептов, предметов санитарии и гигиены, ухода за больными, лекарственных трав и других медицинских изделий.

ГАРАНТ:

Приказом Минздрава РФ от 24 апреля 2003 г. N 172 указанный Стандарт признан утратившим силу

Другими видами деятельности аптечного киоска могут быть:

- торговля средствами и предметами ветеринарного назначения;

- торговля препаратами лечебного, детского, диетического питания;

- торговля средствами косметики.

И аптечный пункт, и аптечный киоск могут быть организованы как структурные подразделения фармацевтической (аптечной) организации, или как самостоятельная организация.

Аптечные пункты и киоски, организованные как структурное подразделение фармацевтической (аптечной) организации, получают товар на реализацию от этой аптечной организации. Движение медицинских товаров оформляется первичными учетными документами, формы которых приведены в Методических рекомендациях для практических и научных работников "О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденных Минздравом РФ 14 мая 1998 г. N 98/124 (далее - Методические рекомендации по учету медицинских товаров).

Внутриаптечная передача медицинских товаров оформляется требованием-накладной (форма N А-2.20).

Накладная составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего товарно-материальные ценности. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товарно-материальных ценностей, а второй экземпляр - принимающему подразделению для оприходования ценностей.

Заполненная накладная подписывается материально ответственными лицами соответственно сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных ценностей.

Регулярно с периодичностью, установленной главным бухгалтером аптеки, материально ответственные лица аптечных пунктов и киосков составляют Товарный отчет (мелкорозничной сети) (форма N А-2.26).

Товарный отчет составляется в двух экземплярах: для аптечных пунктов - не реже одного раза в месяц, для киосков и отделений - за декаду, половину месяца. В отчете фиксируется движение медицинских товаров в мелкорозничной сети: приход товара из аптечного учреждения (на основании накладных), расход товара (показывается сумма сданной выручки, стоимость товаров, отпущенных по счетам (накладным), по льготным рецептам, прочий расход), выводится остаток. К отчету прилагаются все приходные и расходные документы.

Переданный в бухгалтерию аптеки товарный отчет с приложенными к нему расходными документами служит основанием для отражения в учете реализации медицинских товаров.

Аптечные пункты и киоски, являющиеся самостоятельными организациями, ведут оперативный и бухгалтерский учет поступления и реализации лекарственных средств и медицинских изделий в том же порядке, что и аптеки. (Порядок отражения в учете аптечных учреждений поступления, изготовления и реализации лекарственных средств освещен в статье "Розничное аптечное предприятие - особенности бухгалтерского учета и налогообложения", журнал "Консультант бухгалтера" N 3 за 2001 г.).

Отметим некоторые общие моменты организации учета медицинских товаров аптечными пунктами и киосками, являющимися самостоятельными организациями.

Аптечные пункты и киоски, организованные как самостоятельные организации, закупают товар непосредственно у поставщиков, имеющих лицензию на оптовую реализацию лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Учет закупленного товара осуществляется в аптечных пунктах и киосках по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и отпускным ценам.

Напомним, что для оценки поступающих медицинских товаров аптечные пункты и аптечные киоски могут выбрать (и, соответственно, закрепить в учетной политике) один из двух возможных способов, закрепленных Положением по ведению бухгалтерского учета, - по стоимости приобретения или по продажным ценам.

В случае учета товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью - торговая надбавка - учитывается на счете 42 "Торговая наценка".

Формирование розничной цены осуществляется на счете 41 "Товары" посредством оформления проводок:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму покупной стоимости медицинских товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 - на сумму торговой наценки.

(Проводки справедливы при применении как Плана счетов, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, так и Плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" формирование розничных цен на реализуемые аптечными пунктами и киосками лекарственные средства и изделия медицинского назначения осуществляется в соответствии с порядком, установленным органами исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен аптечный пункт или киоск.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 148-ФЗ) юридические лица и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, являются плательщиками единого налога на вмененный доход.

При этом согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона N 148-ФЗ порядок исчисления единого налога определяется нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Таким образом, если аптечный пункт или киоск является плательщиком единого налога на вмененный доход в соответствии с нормативными правовыми актами субъекта Российской Федерации, на территории которого он расположен, появляется необходимость организации раздельного учета оптового и розничного товарооборота для целей исчисления указанного налога. (Отметим, что аптечным пунктам с правом изготовления лекарственных средств необходимо, кроме того, организовать раздельный учет реализации готовых лекарственных средств и лекарственных средств, изготовленных самостоятельно.)

Исходя из положений статьи 492 ГК РФ под розничным товарооборотом следует понимать передачу покупателю товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственного, оптовый товарооборот определяется объемом продаж товара покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

В связи с этим, как отмечается в письме МНС РФ от 19 января 2001 г. N ВБ-6-26/48 (далее - Письмо МНС РФ), деятельность аптек по реализации готовых форм медицинских препаратов следует рассматривать как розничную торговлю, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, если данные медицинские препараты реализуются для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако, как отмечено в указанном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

На основании этого постановления в Письме МНС РФ сделан вывод о том, что реализацию аптеками лекарственных средств юридическим лицам (поликлиникам, больницам и иным медицинским организациям) следует рассматривать как розничную торговлю, подпадающую под действие Федерального закона N 148-ФЗ, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности. При этом не имеет значения форма расчета за указанный товар.

Реализация медицинских товаров аптечными пунктами и киосками (как входящими в состав аптек, так и являющимися самостоятельными организациями) осуществляется с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин допускаются только при продаже лекарственных препаратов аптечными пунктами, расположенными в фельдшерско-акушерских пунктах сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) (подпункт "и" пункта 2 Перечня отдельных категорий организаций, предприятий, учреждений, их филиалов и других обособленных подразделений (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин, утвержденного постановлением Совмина - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745 (в редакции постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 917).

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.