Ставка рефинансирования: случаи применения, исчисления и отражения в бухгалтерском учете (Сергеева С.Н., "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Ставка рефинансирования: случаи применения, исчисления и отражения в бухгалтерском учете

Согласно статье 40 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Центральным Банком РФ банков, в том числе учет и переучет векселей. Таким образом, ставка рефинансирования представляет собой ставку кредита, устанавливаемую Центробанком РФ для целей предоставления кредитов другим банкам.

Однако ставка рефинансирования применяется не только в банковской сфере. Она служит своего рода базовой величиной, принимаемой за основу при исчислении и корректировке некоторых показателей, характерных для производственной и иной деятельности предприятия.

Все случаи применения ставки рефинансирования, характерные для производственной деятельности предприятия, условно можно подразделить на три основные группы:

1) при расчетах с налоговыми органами;

2) при расчетах с физическими лицами;

3) при формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

Прежде чем перейти к непосредственному рассмотрению случаев применения ставки рефинансирования отметим, что действующая в настоящее время ставка рефинансирования установлена телеграммой Центробанка РФ от 3 ноября 2000 г. N 855-У с 4 ноября 2000 г. и составляет 25% годовых.

Расчеты с налоговыми органами

Предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога и сбора

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены статьей 64 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Основания, при наличии которых заинтересованному лицу может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, определены пунктом 2 статьи 64 НК РФ.

Такими основаниями являются:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ;

6) иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

При предоставлении налогоплательщику отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора на сумму задолженности начисляются проценты (за исключением случаев, когда отсрочка или рассрочка предоставляются по основаниям, указанным в пунктах 1 и 2). Проценты начисляются исходя из ставки, равной Х ставки рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).

Предоставление налогового кредита

Порядок и условия предоставления налогового кредита установлены статьей 65 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 НК РФ налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

При этом в случае предоставления налогового кредита по основанию, указанному в пункте 3, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите (пункт 5 статьи 65 НК РФ).

Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в пунктах 1 и 2, проценты на сумму задолженности не начисляются (пункт 5 статьи 65 НК РФ).

Предоставление инвестиционного налогового кредита

Инвестиционный налоговый кредит, согласно статье 66 НК РФ, представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии установленных НК РФ оснований, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

В соответствии со статьей 67 НК РФ, определяющей порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами (сумма кредита принимается равной 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей);

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов (сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией);

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией).

В соответствии с пунктом 6 статьи 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может предоставляться и под проценты. Однако не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке, менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центробанка РФ.

Начисление пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога или сбора

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ.

Пример

Налог в размере 12 000 руб., срок уплаты которого истек 5 марта 2001 г., перечислен организацией в бюджет 16 марта 2001 г.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Таким образом, за каждый из 11 дней просрочки (с 6 по 16 марта включительно) начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центробанка РФ:

12 000 руб. х 25% : 300 х 11 дн. = 109,56 руб.

Начисление и перечисление суммы пени отражается в учете проводками:

1) при применении Плана счетов от 1 ноября 1991 г. N 56:

дебет счета 81 "Использование прибыли" кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму начисленных пени;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетный счет" - на сумму перечисленных пени;

2) при применении Плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов):

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленных пени;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных пени.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Пример

Организация подала заявление о возврате излишне уплаченной ею суммы налога в размере 7 000 руб. 22 января 2001 г.

Указанная сумма была возвращена налогоплательщику 28 февраля. Месячный срок, предусмотренный статьей 78 НК РФ для возврата излишне уплаченной суммы налога, истек 22 февраля 2001 г.

Таким образом, налоговый орган обязан уплатить организации проценты за каждый день нарушения срока возврата с 23 февраля по 28 февраля включительно (6 дней):

7 000 руб. х 25% х 6 дн. : 365 дн. = 28,77 руб.

Сумма полученных процентов отразится в учете проводками:

1) при применении Плана счетов 1991 г.:

дебет счета 68 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму начисленных процентов;

дебет счета 51 кредит счета 68 - на сумму полученных процентов;

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 68 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму начисленных процентов;

дебет счета 51 кредит счета 68 - на сумму полученных процентов.

Возврат излишне взысканного налога, сбора, пени

В соответствии со статьей 79 НК РФ возврату налогоплательщику подлежит сумма излишне взысканного налога (сбора, пени).

Налоговый орган возвращает сумму излишне взысканного налога с процентами, начисленными на эту сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Применяемая при этом процентная ставка равна действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центробанка РФ.

Расчеты с физическими лицами

Получение доходов в виде материальной выгоды по заемным средствам

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом налогоплательщика.

Согласно пункту 2 указанной статьи НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно статье 224 НК РФ суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения установленных размеров облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов.

Пример

Организация выдала сотруднику кредит в размере 20 000 руб. сроком на два месяца под 10% годовых. Кредит возвращен работником по истечении двух месяцев одним платежом. Ставка рефинансирования Центробанка РФ составляет 25%.

Сумма процентов, уплачиваемых работником предприятию за предоставленный кредит, составит:

20 000 руб. х 10% : 12 мес. х 2 мес. = 334 руб.

Три четверти ставки рефинансирования составят:

25% х 3/4 = 18,75%.

Материальная выгода работника составит:

20 000 руб. х 18,75% : 12 мес. х 2 мес. - 334 руб. = 291 руб.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, облагаемые по ставке 35 процентов, подлежит включению материальная выгода в размере 291 руб.

Получение страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни

В соответствии с пунктом 2 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых выплат, полученные по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ на момент заключения договора страхования. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 35 процентов (пункт 2 статьи 224 НК РФ).

Пример

Между физическим лицом и страховой компанией заключен договор страхования жизни на срок 4 месяца. Ставка рефинансирования Центробанка РФ на дату заключения договора - 25%. Согласно условиям договора страховой взнос составил 5 000 руб., страховая выплата - 10 000 руб.

Допустим, что страховой случай наступил по истечении трех месяцев с момента заключения договора. Рассчитаем сумму материальной выгоды, которую получит работник при наступлении страхового случая.

Для исчисления материальной выгоды необходимо сопоставить две величины: сумму страховой выплаты и сумму страхового взноса, увеличенную на сумму, исчисленную исходя их ставки рефинансирования.

Сумма материальной выгоды составит:

10 000 руб. - (5000 + 5 000 руб. х 25% : 11 мес. х 3 мес.) = 4687,5 руб.

Указанная сумма подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов.

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения

В соответствии с подпунктом "с" пункта 2 Положения о составе затрат для целей налогообложения затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) учитываются в составе затрат на производство продукции (работ, услуг) в размерах, не превышающих ставку рефинансирования Центробанка РФ, увеличенную на три пункта.

При этом отмечается что, вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центробанка РФ коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль сумма оплаты процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды сверх ставки рефинансирования Центробанка России, увеличенной на 3 пункта, отражается по строке 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Пример

Организация взяла кредит в банке на три месяца под 30% годовых. Сумма кредита 100 000 руб. Ставка рефинансирования Центробанка РФ - 25%.

Сумма уплаченных процентов составит:

100 000 руб. х 30% : 12 мес. х 3 мес. = 7 500 руб.

Сумма процентов, исчисленная исходя из ставки рефинансирования плюс три пункта составит:

100 000 руб. х (25% + 3%) : 12 мес. х 3 мес. = 7 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль предприятия должна быть увеличена на сумму 500 руб. (7 500 - 7 000).

Сергеева С.Н.

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.