В последнее время бюджетные учреждения все чаще оказывают платные услуги в рамках предпринимательской деятельности. Платные дополнительные услуги согласно законодательству подлежат обложению налогом на прибыль, НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог и рядом других налогов. Но обязательства по исчислению и уплате данных налогов могут возникнуть у бюджетного учреждения даже в том случае, если оно осуществляет только основную деятельность, финансируемую из бюджета. Так, одной из самых распространенных хозяйственных операций, подлежащих налогообложению, является реализация учреждением неиспользуемого имущества. Поскольку рано или поздно большая часть бюджетных учреждений продает имущество, особую важность приобретает правильное отражение данной операции в учете. При грамотном подходе к реализации неиспользуемого имущества можно оптимизировать налоговые платежи.
Не только реализация имущества, но и его списание с баланса вследствие порчи, хищения, морального или физического износа затрудняет ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Поэтому мы постараемся как можно подробнее осветить данные вопросы.
Правовая основа отчуждения имущества
Первый вопрос, который возникает при реализации имущества: имеет ли учреждение право продавать или иным образом отчуждать данное имущество? При ответе на этот вопрос необходимо четко определить, на каком основании учреждение пользуется этим имуществом:
- имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления;
- оно приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением в хозяйственном ведении;
- оно куплено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению.
Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете (ст.298). Но одновременно Кодексом установлено следующее.
Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами (ст.295).
Казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет права владения, пользования и распоряжения им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества (ст.296).
Таким образом, если имущество приобретено бюджетным учреждением за счет бюджетных ассигнований, для его отчуждения необходимо согласие (задание) собственника - государства, муниципалитета и др. Интересы собственника имущества в данном случае представляют соответствующие (государственные или муниципальные) органы управления имуществом (комитеты по управлению имуществом). Поэтому отчуждение бюджетным учреждением имущества, приобретенного за счет средств бюджета, необходимо согласовать с соответствующим комитетом по управлению имуществом.
Необходимо отметить, что в ст.295 ГК РФ речь идет не о бюджетном учреждении, а о предприятии. В данном Кодексе дается лишь определение унитарного предприятия. Понятие "предприятие" установлено Кодексом только в отношении объекта прав. Согласно ст.132 ГК РФ предприятием (как объектом прав) признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, бюджетное учреждение, осуществляющее предпринимательскую деятельность, на наш взгляд, попадает под определение "предприятие". Поэтому в соответствии с ГК РФ учреждение может самостоятельно распоряжаться имуществом, приобретенным за счет внебюджетных средств.
Вместе с тем Бюджетный кодекс Российской Федерации регламентирует отражение средств от предпринимательской деятельности и других внебюджетных средств бюджетных учреждений на лицевых счетах, открытых в отделениях федерального казначейства. Несмотря на то что пока учреждения самостоятельны в расходовании внебюджетных средств, стоит в дальнейшем ожидать их отражения в доходах соответствующего бюджета. Значит, и имущество, приобретенное за счет этих средств, будет находиться в федеральной собственности (собственности субъекта РФ, муниципалитета). В этом случае для реализации или прочего отчуждения данного имущества также потребуется согласие соответствующего комитета по управлению имуществом.
В любом случае, как это следует из ст.295 ГК РФ, законом либо приказом по министерству (ведомству) могут устанавливаться ограничения и на распоряжение "внебюджетным" имуществом. Так, Инструкцией "О порядке реализации высвобождаемого имущества в органах Федеральной службы налоговой полиции России", утвержденной Распоряжением Госкомимущества России от 14 июня 1996 г. N 706-р, установлено, что территориальные органы налоговой полиции реализуют высвобождаемое имущество, приобретенное за счет внебюджетных средств или полученных безвозмездно от сторонних организаций, только по разрешению Федеральной службы налоговой полиции России и соответствующих комитетов по управлению имуществом.
Реализация имущества
Распоряжение денежными средствами, вырученными
от реализации имущества
Второй вопрос, возникающий при реализации имущества: как учреждению распорядиться вырученными при реализации имущества денежными средствами - их необходимо перечислить на счет финансового органа или можно расходовать самостоятельно?
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, суммы, вырученные учреждением от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения. Исключение составляют лишь суммы, полученные от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении учреждения, которые полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.
Если суммы, вырученные от реализации неиспользуемого имущества, остаются в распоряжении учреждения, то направления их использования зависят от того, за счет каких средств (бюджетных или внебюджетных) было приобретено это имущество. Так, согласно Инструкции N 107н эти суммы относятся:
- в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:
- по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на целевые средства по содержанию учреждения и другие мероприятия (субсчет 270),
- по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств по содержанию и развитию материально-технической базы (субсчет 241),
- по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на прочие целевые средства по содержанию учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);
- в размере превышения продажной цены над балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и налогом на добавленную стоимость, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".
Однако законодательство может ограничивать направления расходования средств, поступивших от реализации имущества. Так, Распоряжением Государственного комитета РСФСР по управлению государственным имуществом от 12 марта 1992 г. N 73-р "О предотвращении незаконной распродажи имущества, находящегося в федеральной собственности" установлено, что средства, полученные от реализации основных средств, остаются в распоряжении предприятия, организации, но не направляются на оплату труда и в приватизационный фонд предприятия.
Хотя данный нормативный акт был принят для того, чтобы прекратить незаконную реализацию государственного имущества, которая расцвела в период приватизации, и отношение к реализации высвобождаемого имущества бюджетных учреждений данный нормативный акт вряд ли имеет, он формально действует и распространяется в том числе на бюджетные учреждения (в момент его принятия действовала формулировка "бюджетные организации"). И другие законодательные акты могут ограничивать или прямо указывать направления расходования средств, вырученных от реализации имущества. Например, согласно Инструкции N 706-р денежные средства, вырученные от реализации высвобождаемого имущества, используются на финансирование программ по социальной защите сотрудников ФСНП России и членов их семей.
Налог на прибыль
При продаже неиспользуемого имущества бюджетными учреждениями появляется обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Рассмотрим условный пример реализации бюджетным учреждением неиспользуемого имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований.
Пример. Бюджетное учреждение продает в июне 2000 г. легковой автомобиль, который был куплен в феврале 1998 г. Первоначальная стоимость автомобиля - 500 000 руб., сумма начисленного износа равна 130 000 руб., остаточная стоимость составляет 370 000 руб. В ходе эксплуатации автомобиля был проведен ремонт на сумму 50 000 руб.
Независимый эксперт оценил стоимость автомобиля в 700 000 руб. с учетом ремонта, по которой автомобиль и был продан.
Как следует из п.14 Инструкции Госналогслужбы России от 20 августа 1998 г. N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", подлежат налогообложению суммы превышения доходов над расходами от реализации основных средств и иного имущества. Согласно этому же пункту при определении дохода от реализации основных средств и иного имущества для целей налогообложения учитывается разница (превышение) продажной цены над первоначальной или остаточной стоимостью этих средств и имущества с учетом их переоценки, проводимой на основании постановлений Правительства РФ, увеличенной на индекс инфляции в порядке, установленном Правительством РФ, за вычетом расходов, связанных с реализацией.
Из данного пункта следует важный практический вывод: учреждение может уменьшить налогооблагаемую прибыль не на остаточную, а на восстановительную стоимость объекта, полученную в результате переоценки, что может значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что для целей обложения налогом на прибыль остаточная стоимость объекта основных средств переоценивается при помощи индексов инфляции, а не путем прямого пересчета цен (независимой экспертной оценки). Прямым пересчетом можно переоценить стоимость автомобиля только для целей бухгалтерского учета.
Какова же в нашем случае восстановительная стоимость автомобиля при условии, что переоценка проводилась с применением индексов инфляции? За промежуток времени между покупкой и реализацией автомобиля индекс инфляции имел следующие значения.
Период
(квартал) |
Индекс
инфляции
(ИРИП) |
Основание |
Справочно:
нарастающим итогом
с начала года |
| 2000 г. |
| I |
109,3 |
Сообщение Госкомстата России
от 19.04.2000 г. |
109,3 |
| II |
106,5 |
Сообщение Госкомстата России
от 20.07.2000 г. |
116,4 |
| 1999 г. |
| I |
108,3 |
Сообщение Госкомстата России
от 22.04.99 г. |
108,3 |
| II |
108,6 |
Сообщение Росстата
от 21.07.99 г. |
117,6 |
| III |
112,7 |
Сообщение Росстата
от 21.10.99 г. |
132,6 |
| IV |
110,1 |
Сообщение Госкомстата России
от 20.01.2000 г. |
145,9 |
| 1998 г. |
| I |
102,5 |
Сообщение Госкомстата России
от 22.04.98 г. |
102,5 |
| II |
102,3 |
Сообщение Госкомстата России
от 21.07.98 г. |
104,9 |
| III |
103,9 |
Сообщение Госкомстата России
от 31.10.98 г. |
108,9 |
| IV |
107,2 |
Сообщение Госкомстата России
от 30.01.99 г. |
116,8 |
Согласно письму Госналогслужбы России от 1 августа 1997 г. N ВГ-6-02/562 "О применении индексов инфляции в 1997 году" для определения восстановительной стоимости необходимо пользоваться произведением цепных индексов (ИРИП) за период от момента формирования балансовой стоимости до момента сделки. Индексы применяются начиная с квартала, следующего за кварталом поступления имущества на баланс, по квартал, в котором основные средства реализуются, включительно.
В нашем примере остаточная стоимость автомобиля по состоянию на момент его реализации умножается: на индексы инфляции II, III и IV кварталов 1998 г.; индекс 1999 г. в целом; индексы I и II кварталов 2000 г.
ВС = 370 000 х 1,023 х 1,039 х 107,2 х 1,459 х 1,093 х 1,065 = 715 999,55 руб., где ВС - восстановительная стоимость автомобиля.
Как видно из данного примера, индексация стоимости автомобиля позволяет свести сумму налогооблагаемой прибыли к нулю.
В случаях, когда согласно учетной политике выручка от реализации продукции (работ, услуг) для определения налогооблагаемой прибыли учитывается по мере ее оплаты, отпуск (отгрузка) основных средств и иного имущества произведен в одном квартале, а средства в их оплату поступили в следующем квартале, для целей налогообложения основные средства и иное имущество оцениваются с применением индексов инфляции по квартал, в котором произведен отпуск (отгрузка), включительно, а налогооблагаемая прибыль корректируется в том отчетном периоде, в котором произошла оплата.
Таким образом, если в нашем примере выручка будет учитываться "по оплате", а плата за реализованный автомобиль поступит не в июне, а в августе, то восстановительная стоимость для целей налогообложения также будет составлять 715 999,55 руб.
Возможность индексировать в целях налогообложения остаточную стоимость основных средств и другого амортизируемого имущества продекларирована Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и могла применяться налогоплательщиками до 1996 г. Обязанность публикации индексов была возложена на Верховный Совет Российской Федерации. В силу того что ВС РФ не выполнял данную обязанность, она с 1996 г. была возложена на Правительство РФ. Поэтому Госкомстат России публикует индексы инфляции только с 1996 г. Тем не менее не определено: можно ли индексировать остаточную стоимость основных средств, приобретенных до 1996 г., и, если можно, на основании каких индексов. Так, в своем письме от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" Госналогслужба России заявила, что поскольку порядок увеличения на индекс инфляции оценки основных средств Верховным Советом Российской Федерации не установлен, прибыль от реализации основных фондов следует исчислять как разницу между их продажной и остаточной стоимостью. Но право индексировать остаточную стоимость предоставлено налогоплательщику законом. Названное же письмо Госналогслужбы России является подзаконным актом, который не подлежит применению в случае, если он противоречит закону. Согласно закону налогоплательщик обязан увеличивать первоначальную или остаточную стоимость имущества на индекс инфляции. Если порядок определения индекса инфляции не установлен, то налогоплательщик вправе определить его самостоятельно. Для того чтобы исключить возможные разногласия с налоговыми органами, в данном случае необходимо использовать официально опубликованные данные о уровне инфляции за соответствующие периоды.
В настоящее время возможность учета результатов переоценки для целей налогообложения законодательно четко не установлена. Министерство по налогам и сборам Российской Федерации не имеет однозначного мнения и по поводу того, какой метод переоценки следует применять для целей налогообложения. Но можно с уверенностью утверждать, что остаточную стоимость основных средств и другого имущества для целей налогообложения в случае их реализации нужно рассчитывать при помощи индексов инфляции. Для целей же бухгалтерского учета переоценка может осуществляться и путем прямого пересчета по рыночным ценам.
Учет расходов на ремонт
Вернемся к нашему примеру. Условимся, что расходы, связанные с реализацией (расходы на рекламу и др.), равны нулю. Допустим, автомобиль реализован не по восстановительной стоимости (700 000 руб.), а дороже - за 760 000 руб. В этом случае превышение доходов над расходами (прибыль) для целей налогообложения составит 44 000,45 руб. (760 000 руб. - 715999,55 руб.). Можем ли мы свести к нулю налогооблагаемую базу, уменьшив ее на сумму проведенного ремонта? Инструкцией N 48 такие вычеты из налогооблагаемой базы не предусматриваются. Но, может быть, допускается включать стоимость ремонта в стоимость основных средств?
Согласно п.45 Инструкции N 107н основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, данной Инструкцией четко установлено, что расходы по капитальному (а тем более текущему) ремонту на увеличение стоимости основных средств не относятся. Поэтому для оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно охарактеризовать проведенные с объектом операции. При этом необходимо руководствоваться следующим. К обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся систематическое и своевременное предохранение их от преждевременного износа и поддержание в рабочем состоянии. При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При модернизации и реконструкции объектов основных средств улучшаются (повышаются) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и пр.).
Таким образом, если автомобиль прошел антикоррозийную обработку, двигатель был заменен на более мощный или установлены легкосплавные колесные диски, то эти работы являются модернизацией автомобиля и увеличивают его балансовую (остаточную) стоимость. Если же работы заключались в проведении очередного техобслуживания, в замене вышедшей из строя подвески и др., то данные работы необходимо квалифицировать как ремонт. В последнем случае стоимость работ не будет относиться на стоимость основных средств.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Несмотря на то что реализация объектов основных средств как операция, подлежащая налогообложению, особо в ст.146 не выделена, данная операция облагается налогом на добавленную стоимость.
Если основные фонды были приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, то НДС поставщика и начисленный налог учитываются в общем для всех организаций порядке: сумма НДС поставщика приходуется на субсчет 171 и подлежит вычету в отчетном периоде из суммы начисленного налога (субсчет 173).
Если же объект основных фондов был приобретен за счет бюджетных ассигнований, то сумма НДС, уплаченного поставщику, включается в первоначальную стоимость объекта.
В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего отражению по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью этого имущества. Если же объект основных средств подвергался переоценке, то налоговой базой является разница между ценой реализации и восстановительной стоимостью данного объекта. К налоговой базе применяется налоговая ставка 16,67% (9,09%).
Подобный порядок налогообложения реализации объектов основных средств, подвергшихся переоценке, до 1 января 2001 г. законодательно не был установлен, хотя некоторые специалисты Минфина России в частных консультациях и допускали переоценку НДС поставщика, включенную в стоимость основных средств.
Обратим внимание на то, что глава 21 НК РФ не регламентирует способ переоценки, применяемый для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, для этих целей мы можем использовать результаты оценки автомобиля независимым экспертом (в нашем примере - 700 000 руб.).
Теперь допустим, что автомобиль был продан не по восстановительной стоимости, а по рыночной цене - 760 000 руб. Тогда сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (СН), будет рассчитываться следующим образом:
СН = (760 000 руб. - 700 000 руб.) х 16,67% : 100% = 10 002 руб.
Заметим, что сумма НДС, уплаченная поставщику при покупке автомобиля, составляет 83 333,33 руб. (500 000 руб. : 1,2 х 0,2), а сумма НДС, начисленная покупателю, равняется 126 666,67 руб. (760 000 руб. : 1,2 х 0,2). Разница же между суммой входящего и исходящего налога - 43 333,34 руб. Тем не менее сумма налога, рассчитанная согласно НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, будет значительно меньше - 10 002 руб.
Рассматривая порядок расчета суммы налога на добавленную стоимость, необходимо иметь в виду, что цена реализации для целей обложения этим налогом принимается равной рыночной цене товаров, работ или услуг. Таким образом, если даже в нашем примере автомобиль продан не по рыночной цене (760 000 руб.), а по восстановительной стоимости (700 000 руб.), сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, также будем рассчитывать исходя из 760 000 руб., и составит она те же 10 002 руб.
Рассматривая проблемы реализации имущества в бюджетных учреждениях, нельзя не остановиться на порядке учета НДС, который связан с порядком учета самой реализации. Согласно п.7 Приложения 2 к Инструкции N 107н реализация основных средств, приобретенных за счет бюджета, отражается следующим образом (по данным нашего примера):
Д 250 - К 015 - 518 000 руб. - списана остаточная восстановительная стоимость;
Д 020 - К 015 - 182 000 руб. - списана сумма износа;
Д 110 - К 178 - 760 000 руб. - поступила плата от покупателя, включая НДС;
Д 178 - К 270 - 700 000 руб. - отнесена на счет целевых средств балансовая восстановительная стоимость;
Д 178 - К 173 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д 178 - К 400 - 49 998 руб. - получен доход отчетного периода.
При данной схеме подразумевается, видимо, что реализация учитывается "по предоплате". Это утверждение основано на том, что реализация в бюджетных учреждениях учитывается "по оплате". Значит, дебетовое сальдо субсчета 178 будет сформировано только после поступления денег на лицевой (текущий) счет учреждения. Таким образом, не отразив сумму задолженности покупателя за отгруженное имущество, невозможно отследить процесс расчетов за него. В том случае, когда средства сначала поступают на счет учреждения, а затем имущество передается покупателю, то отпадает необходимость формирования дебетового сальдо на субсчете 178.
Если же автомобиль реализован с последующей оплатой (тем более, если оплата будет произведена в следующем отчетном периоде), правильнее отражать реализацию по технологии, предусмотренной Инструкцией N 107н для товаров, работ и услуг,- с использованием субсчета 401 "Доходы будущих периодов": Д 178 - К 401 - 760 000 руб. - выписан счет покупателю, включая НДС; Д 250 - К 015 - 518 000 руб. - списана остаточная восстановительная
стоимость; Д 020 - К 015 - 182 000 руб. - списана сумма износа; Д 110 - К 178 - 760 000 руб. - поступила плата от покупателя, включая НДС; Д 401 - К 270 - 700 000 руб. - отнесена на счет целевых средств
балансовая восстановительная стоимость; Д 401 - К 173 - 10 002 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Д 401 - К 400 - 49 998 руб. - получен доход отчетного периода.
Налог на пользователей автомобильных дорог
В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной в результате реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, проданных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
Уплата данного налога от выручки, полученной в результате реализации основных средств и прочих активов учреждений и организаций, названным Законом не установлена.
