Учет расчетов по операциям доверительного управления (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2001 г.)

Учет расчетов
по операциям доверительного управления

Отношения юридических и физических лиц по операциям доверительного управления регулируются главой 53 "Доверительное управление имуществом" ГК РФ.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "ДУ".

При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом.

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям.

Учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст.1026 ГК РФ, - другое лицо.

Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется по основаниям, предусмотренным законом, доверительным управляющим может быть гражданин, не являющийся предпринимателем, или некоммерческая организация, за исключением учреждения. Имущество не подлежит передаче в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.

Договор доверительного управления имуществом должен быть заключен в письменной форме. Договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество. Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет за собой недействительность договора.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления.

Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Для защиты прав на имущество, находящееся в доверительном управлении, доверительный управляющий вправе требовать всякого устранения нарушения его прав (ст.301, 302, 304, 305 ГК РФ).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, и упущенную выгоду. Доверительный управляющий несет ответственность за причиненные убытки, если не докажет, что эти убытки произошли вследствие обстоятельств непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления.

Обязательства по сделке, совершенной доверительным управляющим с превышением предоставленных ему полномочий или с нарушением установленных для него ограничений, несет доверительный управляющий лично. Если участвующие в сделке третьи лица не знали и не должны были знать о превышении полномочий или об установленных ограничениях, возникшие обязательства подлежат исполнению в порядке, установленном ГК РФ. Учредитель управления может в этом случае потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков.

Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности данного имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества - на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление. Договор доверительного управления имуществом может предусматривать предоставление доверительным управляющим залога в обеспечение возмещения убытков, которые могут быть причинены учредителю управления или выгодоприобретателю ненадлежащим исполнением договора доверительного управления.

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.

Отношения по доверительному управлению имуществом, помимо ГК РФ, регулируются различными отраслевыми нормативами.

Так, в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации, введенном в действие Федеральным законом от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ, содержится специальная статья "Передача судна в доверительное управление", согласно которой собственник судна вправе передать его доверительному управляющему по договору доверительного управления судном на срок, не превышающий пяти лет, для осуществления управления судном за вознаграждение в интересах собственника. Такая передача не влечет за собой переход права собственности на него к доверительному управляющему.

Особенностями являются обязательная регистрация передачи судна в доверительное управление в Государственном судовом реестре или судовой книге и специальные требования к компетенции управляющего. Доверительным управляющим может быть компетентный в области управления судами и их эксплуатации индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия.

В договоре доверительного управления судном должны быть указаны стороны такого договора, права и обязанности доверительного управляющего, размер и форма его вознаграждения.

Департамент по рыболовству Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации письмом от 3 августа 1998 г. N 43-52/1494 "О государственной регистрации сделок с рыбопромысловыми судами" довел до подведомственных ему организаций информацию, согласно которой, в частности, упомянуты особенности доверительного управления рыбопромысловыми судами.

Передача судов в доверительное управление является одним из видов сделки с недвижимостью, которая подлежит государственной регистрации в морских рыбных портах на основании ст.1017 ГК РФ.

В связи с тем, что действующим законодательством предусмотрена передача имущества в доверительное управление в том же порядке, что и переход права собственности, доверительный управляющий должен быть освидетельствован государственной администрацией морского рыбного порта на соответствие компании Международному кодексу управления безопасностью (МКУБ), иметь свидетельства Системы управления безопасностью (СУБ) компании и судна. После государственной регистрации передачи судна в доверительное управление доверительному управляющему выдается свидетельство "О личности судовладельца и регистрации названия судна".

Для осуществления производственной деятельности доверительному управляющему необходимо иметь на судне нотариально заверенную копию лицензии на промышленное рыболовство, копию лицензии, выданную учредителю управления на судно, свидетельство "О личности судовладельца и регистрации названия судна" и нотариально заверенную копию договора аренды.

Учет операций доверительного управления регулируется Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н, с учетом требований нового Плана счетов. Этими Указаниями устанавливаются правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме банков и иных кредитных организаций, бюджетных организаций). Настоящие Указания применяются организациями, действующими в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, при отражении в бухгалтерском учете операций по передаче в доверительное управление ценных бумаг с учетом особенностей, устанавливаемых Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

При отражении операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Этот субсчет служит для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Отражение учредителем управления операций, связанных с выполнением
договора доверительного управления имуществом

Имущество передается в доверительное управление по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других в дебет счета 79. Одновременно на суммы начисленной амортизации делается запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79.

Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, отражаются по кредиту счета 79 в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств.

Причитающиеся от доверительного управляющего суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, переданного в доверительное управление, а также упущенной выгоды отражаются в учете учредителя управления по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При получении учредителем управления этих средств дебетуются счета учета денежных средств и кредитуется субсчет 79-3.

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом по возвращенному учредителю управления имуществу он делает записи на дебете счетов 01, 04, 58 и других в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 в оценке, по которой оно было отражено по отдельному балансу доверительного управления на дату прекращения договора доверительного управления (за вычетом начисленной амортизации).

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее путем построчного суммирования аналогичных показателей включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим. В баланс учредителя управления данные по субсчету 79-3 не включаются. Бухгалтерскую отчетность учредитель управления представляет в порядке, установленном Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Отражение выгодоприобретателем операций, связанных
с выполнением договора доверительного управления имуществом

В том случае, если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя, причитающаяся прибыль (доход) учитывается выгодоприобретателем по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы. По мере фактического перечисления выгодоприобретателю сумм прибыли (дохода) дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3.

Суммы возмещения упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом, причитающиеся в соответствии с установленным порядком выгодоприобретателю, отражаются по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом счета 91. При получении выгодоприобретателем указанных средств от доверительного управляющего дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3.

Отражение доверительным управляющим операций, связанных с выполнением
договора доверительного управления имуществом

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от учета операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Особое внимание следует обратить на организацию бухгалтерского учета по счетам денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") и соблюдение требования об открытии отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом. Для каждого договора доверительного управления к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" должен быть открыт отдельный субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления", на котором в разрезе каждого договора ведется аналитический учет по учредителю управления и выгодополучателю.

Имущество, полученное от учредителя управления, отражается по дебету счетов учета объектов имущества (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др.) и кредиту субсчета 79-3 в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Амортизация по переданному в доверительное управление имуществу начисляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов". Амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования объектов и имущества, которые были приняты учредителем управления.

Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция (выполненные работы, оказанные услуги), а также приобретенные товарно-материальные ценности и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и пр. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке за счет собственных источников средств учредителя управления.

Денежные средства, поступившие от учредителя управления в качестве источника средств для осуществления долгосрочных инвестиций, учитываются по кредиту субсчета 79-3 в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

При перечислении денежных средств в счет прибыли, причитающейся учредителю управления по договору доверительного управления имуществом, кредитуются счета учета денежных средств в корреспонденции с дебетом субсчета 79-3. Подлежащие доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3, а при фактическом перечислении указанных сумм - по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Если по окончании договора доверительного управления имуществом переданное в доверительное управление имущество, включая вновь созданное или приобретенное, подлежит возврату учредителю управления, то дебетуется субсчет 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов учета объектов имущества. В том случае, когда договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные действия по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, указанные операции в бухгалтерском учете отражаются в общеустановленном порядке.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом доверительный управляющий должен представлять бухгалтерскую отчетность не позднее сроков, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

По окончании или прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

Отражение операций доверительного управляющего, связанных с выполнением
договора доверительного управления имуществом

Все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются на дебете счета 20 "Основное производство" по каждому договору обособленно. Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Одновременно соответствующая часть затрат по оказанию услуг доверительного управления имуществом списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90. Выявленное сальдо по счету 90 формирует финансовый результат доверительного управляющего по оказанию услуг, связанных с доверительным управлением имуществом.

Возмещение выгодополучателю упущенной выгоды за время доверительного управления имуществом и учредителю управления убытков в связи с утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды согласно ст.1022 ГК РФ производится доверительным управляющим за счет собственных источников средств.

И.Д. Юцковская,

старший менеджер

фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2001 г.