Актуальные вопросы налогообложения
Регулирование деятельности страховых компаний на российском страховом рынке осуществляется с помощью различных законодательных и многочисленных нормативных актов. Основная их цель - создание таких правил работы страховщиков, которые позволили бы им стабильно и успешно развиваться, своевременно и в полном объеме уплачивать все установленные налоги. Но прежде чем уплатить налог, необходимо его правильно рассчитать. А вот на этом этапе как раз и возникают определенные трудности, вызванные зачастую неоднозначным толкованием специалистами тех или иных вопросов налогообложения, а иногда и просто понятий, применяемых в документах. Некоторые из этих вопросов мы и рассмотрим.
Нередко предметом споров между страховыми компаниями и налоговыми органами является правомерность заключения договоров страхования в иностранной валюте или условных денежных единицах. При заключении такого договора сумма страхового взноса, а также страховых выплат устанавливается в условных денежных единицах или какой-либо иностранной валюте на дату платежа или выплаты, а фактически расчеты производятся в рублях.
Однако курс доллара по отношению к рублю меняется и в итоге может оказаться, что сумма фактических выплат (особенно по договорам страхования жизни, пенсионного страхования и т.д., предусматривающим выплаты с определенной периодичностью) окажется значительно больше созданных для этого резервов даже с учетом инвестиционного дохода.
Статья 317 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В ст.2 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" определено, что страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). В ст.10 данного Закона установлено, что страховой суммой является определенная договором страхования или установленная законом денежная сумма, исходя из которой устанавливаются размеры страхового взноса и страховой выплаты, если договором или законодательными актами Российской Федерации не предусмотрено иное.
Для обеспечения своей платежеспособности страховщики обязаны соблюдать нормативные соотношения между активами и принятыми ими страховыми обязательствами. Методика расчета этих соотношений и их нормативные размеры устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.
В соответствии со ст.942 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации существенным условием договора страхования помимо прочих является достигнутое между страховщиком и страхователем соглашение о размере страховой суммы.
Исходя из анализа приведенных документов мы считаем, что в случае заключения договора страхования жизни с условием выплаты ежемесячной ренты в течение нескольких лет в условных денежных единицах общая сумма таких выплат (ренты), принимаемая для целей налогообложения, не должна превышать сумму полученного страховщиком страхового взноса.
Что касается страхования имущества или предпринимательского риска, то ст.947 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать их действительную стоимость (страховой стоимости). Если страховая сумма, указанная в договоре страхования имущества или предпринимательского риска, превышает страховую стоимость, договор является ничтожным в той части страховой суммы, которая превышает страховую стоимость.
Указанное правило следует применять в том числе и к договорам, составленным в условных денежных единицах.
Кроме того, риск изменения курса доллара по отношению к рублю не является страховым риском. Для его защиты, как правило, используются совершенно другие инструменты, а именно производные финансовые инструменты - фьючерсные, опционные, форвардные и т.п. контракты.
В последнее время налоговые органы, анализируя существующие нормативные документы, стали ставить под сомнение правомерность включения отчислений в резерв предупредительных мероприятий по добровольному медицинскому страхованию в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Остановимся на этом вопросе.
В ст.26 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 установлено, что для обеспечения выполнения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию, имущественному страхованию и страхованию ответственности.
В аналогичном порядке страховщики вправе создавать резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества. Пунктом 2 ст.929 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы такие имущественные интересы, как риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц.
Статья 4 Закона N 4015-1 определяет, что объектами страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица (личное страхование).
Законом Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая, т.е. сам риск связан с жизнью, здоровьем, трудоспособностью граждан.
Положения указанных документов, на наш взгляд, подтверждают правомерность формирования резерва предупредительных мероприятий по добровольному медицинскому страхованию.
Не менее важен вопрос, связанный с использованием этого резерва предупредительных мероприятий, в частности, на цели предупреждения заболеваний.
Приказом Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью от 18.03.94 г. N 02-02/04 "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни" установлено, что резерв предупредительных мероприятий (РПМ) предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Пунктом 4 раздела II Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 491 (в ред. от 7.07.98 г.), установлено, что к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, относятся отчисления в резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества.
Из указанных документов следует, что резерв предупредительных мероприятий создается и используется для предупреждения, в частности, несчастных случаев.
По нашему мнению, формировать (тем более за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли) и использовать РПМ для предупреждения заболеваний по договорам добровольного медицинского страхования неправомерно, поскольку понятие "предупреждение заболеваний" более широкое по сравнению с понятием "предупреждение несчастных случаев".
Страховые медицинские организации могут заключить договор с лечебно-профилактическим учреждением на оказание медицинских услуг при наступлении страхового случая. А как быть с договором на реабилитацию больных? В случае заключения такого договора приведет ли это к каким-либо налоговым последствиям?
Закон Российской Федерации от 28.06.91 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" определяет цель медицинского страхования как необходимость гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. При этом страховыми медицинскими организациями являются юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием.
Медицинские учреждения в системе медицинского страхования - это имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Анализ приведенных документов показывает, что страховые медицинские организации могут заключить договор с лечебно-профилактическим учреждением на оказание медицинских услуг при наступлении страхового случая, а также на реабилитацию больных. Однако для страхователя услуги по санаторно-курортному обслуживанию следует облагать налогом на доходы физических лиц в соответствии с п.1 ст.213 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Как известно, п.п."р" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), установлено, что в себестоимость продукции включаются платежи (страховые взносы) организаций по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи организаций по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 3% объема реализуемой продукции (работ, услуг). Суммарный размер отчислений на добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию, - 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Перед организациями встает также вопрос о возможности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов материнских компаний по страхованию имущества, переданного в уставный капитал дочерних обществ, а также по страхованию ответственности дочерних обществ за причинение вреда третьим лицам.
В соответствии с п.п."а" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.
Пунктом 3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в том случае, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Таким образом, передача имущества в уставный капитал дочерних обществ - это инвестирование временно свободных средств. Право собственности на это имущество переходит к дочерней организации, а материнская компания взамен получает определенное количество акций, долей, паев и т.д.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что для целей налогообложения платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, переданных в качестве вклада в уставный капитал других организаций (в том числе дочерних), а также по страхованию гражданской ответственности дочерних организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности не относятся на себестоимость продукции у передающей такое имущество организации, а могут быть уплачены из прибыли после налогообложения с согласия собрания акционеров организации.
Страховые компании в соответствии с правилами размещения страховых резервов значительную их часть инвестируют в ценные бумаги. При определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами встает вопрос о принятии отдельных видов расходов, связанных с этими операциями.
Инструкцией МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" определено, что прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. При этом в Инструкции указано, что к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг для целей налогообложения относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг. Как видим, в этом перечне отсутствует такой расход, как оплата услуг депозитариев. А между тем депозитарии не только ведут реестр акционеров (эти расходы, кстати, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как расходы, связанные с управлением, и уменьшают налогооблагаемую базу), но и выполняют целый ряд операций, связанных с приобретением, переоценкой и реализацией ценных бумаг, т. е. ведут счет депо.
Парадокс заключается в том, что для целей налогообложения оплата услуг депозитариев, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, может быть принята в уменьшение налогооблагаемой прибыли, полученной от операций с ценными бумагами. Что касается оплаты услуг депозитариев по хранению ценных бумаг, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, поскольку отсутствуют в перечне расходов, приведенном в Инструкции. Между тем эти расходы несут все организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, особенно бездокументарными.
Еще один вопрос связан с реализацией страховщиком права требования страхователя к лицу, ответственному за причиненный ущерб, при установлении лица, виновного в причинении убытков страхователю, в том случае, когда риск был перестрахован в другой компании.
В соответствии со ст.967 Гражданского кодекса Российской Федерации риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем. При перестраховании ответственным перед страхователем по основному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается страховщик по этому договору.
Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 491 (далее - Положение), установлено, что в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включаются поступления страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование.
Таким образом, страховая компания для обеспечения возможных выплат по страховым случаям за счет прибыли до налогообложения создает специальные резервы. Кроме того, сама сумма страховых выплат также уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. В случае установления лица, виновного в причинении убытков страхователю, к страховой компании переходит право требования страхователя к лицу, ответственному за причиненный ущерб. Суммы, полученные в порядке реализации этого права, являются доходом страховщика и отражаются согласно п.п."г" п.2 Положения.
Поскольку страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем, к компании, заключившей договор перестрахования и выступающей в качестве страховщика, переходит право требования страхователя к лицу, ответственному за причиненный ущерб. Однако сумма денежных средств от лица, ответственного за причиненный ущерб, уже поступила в страховую компанию, за которой сохраняется ответственность по основному договору. Следовательно, эта страховая компания и должна перечислить денежные средства перестраховщику, но только после уплаты налога на прибыль с этой суммы в соответствии с действующим порядком.
Поскольку на уменьшение налогооблагаемой базы уже были отнесены суммы отчислений в резерв и убытки, связанные с выплатой страхового возмещения, доходы, возникающие при исполнении права требования к лицу, причинившему ущерб, должны учитываться д
