Применение налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок (Т. Крутякова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.)

Применение налоговых вычетов
при осуществлении товарообменных сделок

После 1 января 2001 г. во всех вопросах, связанных с исчислением НДС, налогоплательщикам следует руководствоваться главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Пунктом 2 ст.172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных (бартерных) сделок. В соответствии с этим порядком при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

При этом для обоснованного применения налоговых вычетов необходимо также выполнение следующих условий:

1) налогоплательщик-покупатель приобретает товары (работы, услуги) для использования их при осуществлении деятельности (операций), облагаемой НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) у налогоплательщика-покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца товаров (работ, услуг), в котором сумма налога выделена отдельной строкой (п.1 ст.172, пункты 1 и 2 ст.169 НК РФ).

Рассмотрим порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок на конкретном примере.

Пример. Предприятие а занимается оптовой торговлей тканью и одеждой. в феврале предприятие А приобрело у предприятия Б (швейной фабрики) партию мужских костюмов, расплатившись за них тканью. В соответствии с договором стоимость обмениваемых товаров признается равной 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 РУБ.). Обмен равноценный.

Балансовая стоимость ткани по данным бухгалтерского учета предприятия А - 90 000 руб. Отпускная цена на ткань, применяемая предприятием А, соответствует цене, установленной договором мены.

В учете предприятия А, работающего по старому Плану счетов (утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56), приобретение костюмов в обмен на ткань отражается следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость приобретенных костюмов без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным костюмам;

Дебет 62 Кредит 46 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации ткани;

Дебет 46 Кредит 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости реализованной ткани начислен к уплате в бюджет;

Дебет 46 Кредит 41 - 90 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованной ткани;

Дебет 60 Кредит 62 - 120 000 руб. - после выполнения обеими сторонами своих обязательств по договору отражается взаимное погашение задолженностей.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ определяем сумму НДС, которая может быть принята к вычету предприятием А:

90 000 : 120 х 20 = 15 000 руб.

Дебет 68 Кредит 19 - 15 000 руб. - НДС по приобретенным костюмам, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданной ткани, предъявлен к вычету (возмещению из бюджета).

В связи с изложенным нельзя не отметить, что в п.39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указывается, что при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках товарообмена к вычету должны приниматься суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции. Очевидно, что понятия "балансовая стоимость переданных товаров" и "объем реализации товаров" совершенно различны, поскольку под объемом реализации товаров (работ, услуг) принято понимать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг). Можно предположить, что формулировка п.39.1 Методических рекомендаций основана на старой редакции п.2 ст. 172 НК РФ, в которой отсутствовало слово "балансовой" (слово "балансовой" было внесено в п.2 ст.172 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). В этой связи в вопросе применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных (бартерных) сделок налоговые органы будут руководствоваться положениями п.2 ст.172 НК РФ, не принимая во внимание положения п. 39.1 Методических рекомендаций (см. письмо МНС России от 29.01.2001 N БГ-6-03/81).

На сегодняшний день не урегулированным на нормативном уровне остается вопрос о порядке учета оставшейся суммы "входного" НДС, отраженной предприятием А в установленном порядке на счете 19 в соответствии со счетом-фактурой, полученным от предприятия Б. В рассматриваемом примере эта сумма составляет 5000 руб.

Ни налоговые органы, ни представители Минфина России до сих пор не высказали своей позиции по данному вопросу.

По нашему мнению, при решении вопроса об источнике отнесения оставшейся суммы "входного" НДС налогоплательщикам необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н, сумма кредиторской задолженности перед предприятием Б в размере 120 000 руб., отраженная предприятием А в учете по кредиту счета 60 при получении от предприятия Б костюмов, представляет собой сумму расходов, связанных с приобретением товаров.

В соответствии с пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 25.06.98 N 25н, материально-производственные запасы (в данном случае - приобретенные костюмы) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на их приобретение. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе и невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением этих запасов.

Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства, по нашему мнению, позволяют налогоплательщикам отнести суммы "входного" НДС, не принимаемые к вычету в соответствии с главой 21 НК РФ, на увеличение балансовой стоимости приобретенных товаров:

Дебет 41 Кредит 19 - 5000 руб.

В заключение нельзя не отметить, что некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения высказывают мнение о том, что остаток суммы "входного" НДС, не принимаемый к вычету в установленном порядке, следует относить за счет источников собственных средств налогоплательщика. И хотя никаких веских аргументов в пользу своей позиции они не приводят, можно предположить, что налоговые органы, скорее всего, займут именно такую позицию. Поэтому налогоплательщикам, согласившимся с нашей точкой зрения, следует быть готовыми к возникновению споров с налоговыми органами.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 9, май 2001 г.