Учет процентов по коммерческим кредитам (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2001 г.)

Учет процентов по коммерческим кредитам

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ), кредиты могут предоставляться не только самостоятельными сделками заемного типа, такими, как кредитный договор, договор займа, договор о товарном кредите. Из ст.823 ГК РФ следует, что договоры, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, могут также предусматривать предоставление кредита. В этих случаях кредиты в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг (если иное не установлено законом) называют коммерческим кредитом. Причем поставщики товаров, работ и услуг предоставляют коммерческий кредит только в виде отсрочки и рассрочки платежа, а покупатели - в виде предоплаты и аванса.

К коммерческому кредиту применяются правила, регулирующие отношения, возникающие из договора займа, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и это не противоречит существу такого обязательства. В частности, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа (ст.809 ГК РФ). Размер процентов и порядок их получения должны определяться условиями договора. Если же договор не содержит подобных оговорок, то размер процентов за кредит приравнивается к ставке рефинансирования, существующей в местонахождении заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей части долга.

Коммерческий кредит, предоставляемый покупателем поставщику

Коммерческий кредит может предоставляться в рамках договора купли-продажи, который является договором по передаче в собственность другой стороне вещей, определяемых родовыми признаками. Поскольку договор купли-продажи регламентирован ГК РФ достаточно полно, то при внесении в этот договор условий предоставления покупателем поставщику (или, наоборот, поставщиком покупателю) коммерческого кредита уже не требуется применения положений, регулирующих договор займа.

Применительно к договору купли-продажи оплата товаров регулируется ст.486 ГК РФ. В соответствии с этой статьей покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи товара ему продавцом, если иное не предусмотрено Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Договор купли-продажи может включать специальное условие, согласно которому оплата товара должна производиться до передачи покупателю, т.е. предварительно (ст.487 ГК РФ). Предварительная оплата товара в данном случае является ничем иным, как предоставлением коммерческого кредита покупателем поставщику.

Пример 1. Организация А заключила 15 января 2001 г. с организацией Б договор купли-продажи конкретного товара. По условиям этого договора организация А должна заплатить за товар в январе 2001 г. 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Отгрузить же товар организация Б должна не позднее 31 июля 2001 г. Кроме того, договор не предусматривает начислять проценты на аванс, внесенный за товар.

В январе 2001 г. организация А должна сделать следующие записи.

По старому Плану счетов

Дебет 61, Кредит 51 - 110 000 руб., отражен коммерческий кредит, предоставленный поставщику товара.

В июле 2001 г., когда организация Б отгрузит товар покупателю, организация А сделает следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, полученный от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный поставщику за товар;

Дебет 60, Кредит 61 - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар в январе.

По новому Плану счетов

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 110 000 руб., отражен коммерческий кредит, предоставленный поставщику товара.

В июле 2001 г., когда организация Б отгрузит товар покупателю, организация А сделает следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, полученный от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный поставщику за товар;

Дебет 60, Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар в январе.

Если продавец не передал в срок товар, предварительно оплаченный покупателем, и иное не предусмотрено договором купли-продажи, то на сумму предварительной оплаты начисляются проценты по ставке, размер которой определен ст.395 ГК РФ (п.4 ст.487 ГК РФ). Если срок расчета за товар в договоре не установлен, то его назначают в соответствии со ст.314 ГК РФ. Проценты за коммерческий кредит начисляются со дня, когда по договору товар должен передаваться покупателю, и до тех пор, пока его не передадут покупателю или до момента возврата предоплаты за товар. Если кредитором является юридическое лицо, то размер процентов определяется существующей в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента (ставка рефинансирования) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

В соответствии с п.4 ст.487 ГК РФ договором может предусматриваться обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты с момента ее получения от покупателя. Эти проценты и являются процентами по предоставляемому покупателем поставщику коммерческому кредиту. Проценты, уплачиваемые согласно ст.395 ГК РФ, можно расценить как штрафные санкции за неисполнение условий договора.

Налог на добавленную стоимость по процентам и штрафным санкциям за предоставленные кредиты

Согласно п.п.3 п.1 ст.162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступившей в силу с 1 января 2001 г., проценты по коммерческому кредиту включаются в налогооблагаемую базу по НДС, которая должна определяться с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров.

Пример 2. Организация А предоставила организации Б коммерческий кредит, перечислив в январе 2001 г. сумму 110 000 руб. Организация Б должна была отгрузить товар на сумму 110 000 руб. в адрес организации А 31 июля 2001 г. Договор заключен в январе 2001 г. Фактическая отгрузка состоялась с опозданием на 61 день (товар отгружен не 31 июля, а 30 сентября 2001 г.). Договором не оговорен процент штрафных санкций за несвоевременную поставку товара, поэтому размер процентов за просрочку отгрузки приравнивается в этом случае к ставке рефинансирования Банка России.

Ставка рефинансирования Банка России на день отгрузки равна 25%.

В бухгалтерском учете организации А производятся следующие записи.

По старому Плану счетов

В январе 2001 г.:

Дебет 61, Кредит 51 - 110 000 руб., предоставлен коммерческий кредит поставщику.

30 сентября:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный за товар;

Дебет 60, Кредит 61 - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар;

Дебет 76, Кредит 80 - 4 596 руб. (110 000 руб. х 25%) : 365 дн. х 61 дн.), начислены штрафные санкции за несвоевременную отгрузку;

Дебет 51, Кредит 76 - 4 596 руб., получены штрафные санкции за несвоевременную отгрузку.

В данном случае НДС не начисляется, так как сумма штрафных санкций не превышает суммы, исчисленной исходя из ставки рефинансирования Банка России.

По новому Плану счетов

В январе 2001 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 110 000 руб., предоставлен коммерческий кредит поставщику.

30 сентября:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный за товар;

Дебет 60, Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией Б", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 4596 руб. (110 000 руб. х 25%) : 365 дн. х 61 дн.), начислены штрафные санкции за несвоевременную отгрузку;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 4596 руб., получены штрафные санкции за несвоевременную отгрузку.

В данном случае НДС не начисляется, так как сумма штрафных санкций не превысила суммы, исчисленной исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Отражение в учете организации А задолженности по штрафным санкциям возможно только в случае ее признания должником или по решению суда.

Пример 3. Организация А предоставила организации Б коммерческий кредит, перечислив 31 января 2001 г. сумму 110 000 руб. Организация Б должна отгрузить 31 июня 2001 г. на эту сумму в адрес организации А товар. Условиями договора предусмотрено за предоставленный покупателем поставщику коммерческий кредит начисление процентов из расчета 40% годовых. Оплачиваются проценты со дня перечисления денег на счет поставщика и до дня отгрузки товара. Согласно договору для исчисления процентов число дней в месяце принимается равным 30.

В бухгалтерском учете организации А производятся следующие записи.

По старому Плану счетов

31 января 2001 г.:

Дебет 61, Кредит 51 - 110 000 руб., предоставлен коммерческий кредит поставщику.

31 июля 2001 г.:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный за товар;

Дебет 60, Кредит 61 - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар;

Дебет 76, Кредит 80 - 18 082 руб. (110 000 руб. х 40%) : 365 дн. х 150 дн.), начислены проценты за предоставленный коммерческий кредит;

Дебет 51, Кредит 76 - 18 082 руб., получены проценты за предоставленный коммерческий кредит;

Дебет 80, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3 014 руб. (18 082 руб. х 16,67%), начислен к уплате в бюджет НДС с полученных процентов за предоставленный коммерческий кредит.

По новому Плану счетов

31 января 2001 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 110 000 руб., предоставлен коммерческий кредит поставщику.

31 июля 2001 г.:

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходован товар, поступивший от поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС, уплаченный за товар;

Дебет 60, Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 110 000 руб., закрыта задолженность перед поставщиком;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., отнесен на расчеты с бюджетом НДС, уплаченный за товар;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с организацией Б", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 18 082 руб. (110 000 руб. х 40%) : 365 дн. х 150 дн.), начислены проценты за предоставленный коммерческий кредит;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 18 082 руб., получены проценты за предоставленный коммерческий кредит;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3 014 руб. (18 082 руб. х 16,67%), начислен к уплате в бюджет НДС с полученных процентов за предоставленный коммерческий кредит.

Коммерческий кредит, предоставляемый поставщиком покупателю

Одной из форм коммерческого кредитования поставщиками покупателей является продажа товаров в кредит. Если договор купли-продажи предусматривает возможность оплаты товара через некоторое время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), то покупатель должен рассчитаться за товар в срок, указанный в договоре (ст.488 ГК РФ). Договор продажи товаров в кредит допускает как единовременную оплату задолженности покупателем (продажа товаров в кредит с отсрочкой платежа), так и оплату задолженности с рассрочкой платежа (ст.489 ГК РФ). При продаже товаров в кредит как с отсрочкой, так и с рассрочкой платежа применяется ряд одних и тех же норм законодательства. Так, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, товар, проданный в кредит, с момента его передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца. Это гарантирует исполнение покупателем обязанности по оплате товара (имеет место залог в силу закона). В этом случае залогодателем является покупатель товара, а залогодержателем - продавец. Но по действующему законодательству залогодателем может быть только собственник товара или лицо, обладающее товаром на праве хозяйственного ведения. Поэтому переданный покупателю товар может находиться в залоге у продавца до момента его оплаты, причем право собственности на товар до этого момента уже должно перейти от продавца к покупателю.

Пример 4. По договору купли-продажи организация Б обязуется поставить организации А в июле 2001 г. товар на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Себестоимость товара составляет 40 000 руб. Оплату товара организация А произведет в декабре 2001 г. единовременно и в полном объеме (товар продается в кредит на условиях отсрочки платежа). Проданный в кредит товар признается находящимся в залоге у организации Б, поскольку иное не предусмотрено договором купли-продажи. Учетная политика организации Б - "по отгрузке".

В бухгалтерском учете организации Б производятся следующие записи.

По старому Плану счетов

В июле 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 46 - 110 000 руб., отражена выручка от реализации товара;

Дебет 46, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб., начислен НДС от реализации товара;

Дебет 46, Кредит 40 - 40 000 руб., списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 26, Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 000 руб. (100 000 руб. х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог с выручки от реализации товара;

Дебет 46, Кредит 26 - 1 000 руб., списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46, Кредит 80 - 59 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб. - 40 000 руб. - 1 000 руб.), выявлен финансовый результат от реализации товара;

Дебет 81, Кредит 68 - 20 650 руб. (59 000 руб. х 35%), начислен налог на прибыль;

Дебет 008 - 110 000 руб., отражено получение залога.

В декабре 2001 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 110 000 руб., получена плата за товар;

Кредит 008 - 110 000 руб., отражено прекращение залога.

По новому Плану счетов

В июле 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 110 000 руб., отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб., начислен НДС от реализации товара;

Дебет 90-2, Кредит 43 "Готовая продукция" - 40 000 руб., списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 26, Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 000 руб. (100 000 руб. х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог с выручки от реализации товара;

Дебет 90-2, Кредит 26 - 1 000 руб., списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 59 000 руб. (110 000 руб. - 10 000 руб. - 40 000 руб. - 1000 руб.), отражена прибыль, полученная от реализации;

Дебет 99, Кредит 68 - 20 650 руб. (59 000 руб. х 35%), начислен налог на прибыль;

Дебет 008 - 110 000 руб., отражено получение залога.

В декабре 2001 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 110 000 руб., получена плата за товар;

Кредит 008 - 110 000 руб., отражено прекращение залога.

При реализации товаров в кредит (как с отсрочкой платежа, так и в рассрочку) по условиям договора покупателю можно вменить в обязанность уплату процентов за кредит со стоимости товара (п.4 ст.488 ГК РФ).

Плата за коммерческий кредит может быть установлена двумя способами:

в виде увеличения цены на соответствующие материальные ценности (работы, услуги);

в процентах от стоимости товаров (работ, услуг).

Пунктом 6.2 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, определено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка к бухгалтерскому учету принимается в полной сумме дебиторской задолженности. Поэтому продавец должен увеличивать свою выручку от реализации товаров на сумму процентов, начисленных покупателю, и соответственно включать ее в налоговую базу по налогу на прибыль, НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог.

Пример 5. Организация А по договору купли-продажи обязуется поставить организации Б в январе 2001 г. продукцию на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Организация Б обязуется оплатить эту продукцию 31 марта 2001 г. Договором предусмотрено начисление процентов за предоставленный кредит (в виде отсрочки платежа) из расчета 20% годовых. Проценты начисляются с момента передачи продукции покупателю до момента их оплаты. Согласно договору для исчисления процентов число дней в месяце принимается равным 30. Продукция отгружена 1 января 2001 г., а плата за нее произведена в срок, т.е. 31 марта. Таким образом, проценты за кредит следует начислять в течение трех месяцев. Организация А определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Себестоимость реализуемой продукции - 40 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А производятся следующие записи.

По старому Плану счетов

В январе 2001 г:

Дебет 62, Кредит 46 - 115 500 руб. (110 000 руб. + (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 3 мес.), начислена выручка от реализации, включая проценты за коммерческий кредит;

Дебет 46, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 500 руб., начислен в бюджет НДС на выручку от реализации, включая проценты за кредит;

Дебет 26, Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1050 руб. (115 500 руб. - 10 500 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 46, Кредит 26 - 1 050 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию;

Дебет 46, Кредит 40 - 40 000 руб., на реализацию списана себестоимость продукции;

Дебет 46, Кредит 80 - 63 950 руб. (115 500 руб. - 10 500 руб. - 1050 руб. - 40 000 руб.), выявлена прибыль от реализации продукции;

Дебет 81, Кредит 68 - 22 382 руб. (63 950 руб. х 35%), начислен в бюджет налог на прибыль.

В марте 2001 г. покупатель обязан заплатить поставщику 115 500 руб. (110 000 руб. + 5 500 руб.), а не 110 000 руб.:

Дебет 51, Кредит 62 - 115 500 руб., от организации Б поступила выручка от реализации, включая проценты за кредит.

По новому Плану счетов

Дебет 62, Кредит 90-1 - 115 500 руб. (110 000 руб. + (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 3 мес.), начислена выручка от реализации, включая проценты за кредит;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 500 руб. - начислен в бюджет НДС на выручку от реализации, включая проценты за кредит;

Дебет 26, Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 050 руб. (115 500 руб. - 10 500 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90-2, Кредит 26 - 1 050 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию;

Дебет 90-2, Кредит 43 "Готовая продукция" - 40 000 руб., на реализацию списана себестоимость продукции;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 63 950 руб. (115 500 руб. - 10 500 руб. - 1 050 руб. - 40 000 руб.), выявлена прибыль от реализации продукции;

Дебет 99, Кредит 68 - 22 382 руб. (63 950 руб. х 35%), начислен в бюджет налог на прибыль.

В марте 2001 г.:

Дебет 51, Кредит 62 - 115 500 руб., от организации Б поступила выручка от реализации, включая проценты за кредит.

Если бы организация А определяла выручку от реализации "по оплате", то НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и налог на прибыль начислялись бы к уплате в бюджет в марте 2001 г., т.е. в момент погашения покупателем кредиторской задолженности.

В случае если покупатель не исполняет обязанность по оплате товара в установленный договором срок, а иное не предусмотрено ни ГК РФ, ни договором купли-продажи, на просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со ст.395 ГК РФ. Проценты следует уплачивать со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем. Это положение не применяется, когда заключается договор розничной купли-продажи в кредит. Поскольку указанные проценты по своей сути являются штрафными санкциями по отношению к покупателю, то они отражаются продавцом как внереализационные доходы (п.9 ПБУ 9/99). Поэтому получаемые штрафные санкции не учитываются в составе выручки от реализации и не облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог (хотя НДС с них должен уплачиваться в бюджет с суммы санкций, превысившей сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России).

Пример 6. Организация А реализует организации Б продукцию на сумму 110 000 руб., включая НДС 10% (п.2 ст.164 НК РФ). Реализация производится в кредит на условиях рассрочки платежа: по условиям договора организация Б обязуется уплатить за продукцию 28 февраля и 31 марта 2001 г. по 55 000 руб.

Одновременно с этими платежами должны уплачиваться и проценты за кредит исходя из ставки 20% годовых (проценты начисляются из расчета, что в месяце 30 дней). По условиям договора проданный продукт не признается находящимся в залоге у организации А. По условиям договора организация А отгружает продукцию 1 февраля.

В бухгалтерском учете организации А производятся следующие записи.

По старому Плану счетов

В феврале 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 46 - 110 000 руб., отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 46, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб., начислен НДС с реализованной продукции;

Дебет 62, Кредит 46 - 1 833 руб. (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 1 мес.), начислены подлежащие уплате покупателем проценты за предоставленный коммерческий кредит за февраль;

Дебет 46, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 167 руб. (1 833 руб. х 9,09%), начислен НДС с процентов за рассрочку платежа за февраль;

Дебет 26, Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 017 руб. (110 000 руб. + 1 833 руб.) - (10 000 руб. + 167 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог за февраль;

Дебет 46, Кредит 26 - 1 017 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию февраля;

Дебет 46, Кредит 80 - 100 649 руб. (110 000 руб. + 1 833 руб. - 10 000 руб. - 167 руб. - 1 017 руб.), выявлена прибыль от реализации февраля;

Дебет 81, Кредит 68 - 35 227 руб. (100 649 руб. х 35%), начислен налог на прибыль за февраль;

Дебет 51, Кредит 62 - 56 833 руб. (55 000 руб. + 1 833 руб.), поступила оплата от покупателя согласно условиям договора, включая проценты за февраль.

В марте 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 46 - 1 833 руб. (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 1 мес.), начислены подлежащие уплате покупателем проценты за март;

Дебет 46, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 167 руб. (1 833 руб. х 9,09%), начислен НДС с процентов за коммерческий кредит за март;

Дебет 26, Кредит 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 17 руб. (1 833 руб. - 167 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог на процент за коммерческий кредит за март;

Дебет 46, Кредит 26 - 17 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию марта;

Дебет 46, Кредит 80 - 1 649 руб. (1 833 руб. - 167 руб. - 17 руб.), выявлена прибыль от реализации марта;

Дебет 81, Кредит 68 - 577 руб. (1 649 руб. х 35%), начислен налог на прибыль за март;

Дебет 51, Кредит 62 - 56 833 руб. (55 000 руб. + 1 833 руб.), поступила оплата от покупателя согласно условиям договора, включая проценты за март.

По новому Плану счетов

В феврале 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 110 000 руб., отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб., начислен с реализованной продукции НДС;

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1 833 руб. (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 1 мес.), начислены подлежащие уплате покупателем проценты за предоставленный коммерческий кредит за февраль;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 167 руб. (1 833 руб. х 9,09%), начислен НДС с процентов за рассрочку платежа за февраль;

Дебет 26, Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 017 руб. (110 000 руб. + 1 833 руб.) - (10 000 руб. + 167 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог за февраль;

Дебет 90-2, Кредит 26 - 1 017 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию февраля;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 100 649 руб. (110 000 руб. + 1 833 руб. - 10 000 руб. - 167 руб. - 1 017 руб.), выявлена прибыль от реализации февраля;

Дебет 99, Кредит 68 - 35 227 руб. (100 649 руб. х 35%), начислен налог на прибыль за февраль;

Дебет 51, Кредит 62 - 56 833 руб. (55 000 руб. + 1 833 руб.), поступила оплата от покупателя согласно условиям договора, включая проценты за февраль.

В марте 2001 г.:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 1 833 руб. (110 000 руб. х 20% : 12 мес. х 1 мес.), начислены подлежащие уплате покупателем проценты за март;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 167 руб. (1 833 руб. х 9,09%) - начислен НДС с процентов за кредит за март;

Дебет 26, Кредит 76, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 17 руб. (1 833 руб. - 167 руб.) х 1%), начислен налог на пользователей автомобильных дорог на процент за коммерческий кредит за март;

Дебет 90-2, Кредит 26 - 17 руб., налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию марта;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 1649 руб. (1 833 руб. - 167 руб. - 17 руб.), выявлена прибыль от реализации марта;

Дебет 99, Кредит 68 - 577 руб. (1649 руб. х 35%), начислен налог на прибыль за март;

Дебет 51, Кредит 62 - 56 833 руб. (55 000 руб. + 1 833 руб.), поступила оплата от покупателя согласно условиям договора, включая проценты за март.

Проценты по коммерческому кредиту при выполнении работ (оказании услуг)

Если на условиях коммерческого кредита организация оплачивает выполненные для нее работы или оказанные ей услуги, проценты за пользование коммерческим кредитом относятся на себестоимость в соответствии с п.п."с" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552.

В отличие от процентов по банковским кредитам проценты по коммерческим кредитам для целей налогообложения не нормируются. Согласно п.12 Положения о составе затрат производственные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Поэтому организации могут учесть в целях налогообложения проценты по коммерческому кредиту в том отчетном периоде (месяце), в котором они были начислены, а не фактически оплачены.

Пример 7. Организация заключила договор со специализированной фирмой на ремонт оборудования. Ремонт был произведен 1 февраля 2001 г. Оплачивается ремонт на условиях коммерческого кредита в марте 2001 г. Стоимость ремонта составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) За отсрочку платежа организация уплачивает 45% годовых. Оплата услуг услуг по ремонту оборудования производится одновременно с процентами за предоставленный коммерческий кредит.

Сумма процентов за полученный коммерческий кредит составляет:

120 000 руб. х 45% : 12 мес. х 1 мес. = 4 500 руб.

НДС, уплаченный в сумме процентов, составит:

4 500 руб. х 16,67% = 750 руб.

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом.

По старому и по новому Планам счетов

В феврале 2001 г.:

Дебет 26, Кредит 60 - 100 000 руб., отражены расходы на ремонт оборудования;

Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб., отражен НДС по расходам на ремонт оборудования;

Дебет 26, Кредит 60 - 3 750 руб. (4 500 руб. - 750 руб.), начислены проценты по коммерческому кредиту (за февраль 2001 г.);

Дебет 19, Кредит 60 - 750 руб., отражен НДС по процентам за коммерческий кредит.

В марте 2001 г:

Дебет 60, Кредит 51 - 124 500 руб. (120 000 руб. + 4 500 руб.), произведена оплата за ремонт специализированной фирме с учетом процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 20 750 руб., возмещен из бюджета НДС.

В феврале 2001 г. проценты по коммерческому кредиту уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. При этом налогооблагаемая прибыль организации уменьшается на всю сумму этих процентов, несмотря на то что проценты уплачивались по более высокой ставке, чем учетная ставка Банка России.

Проценты по коммерческому кредиту при приобретении имущества

Проценты по коммерческому кредиту, полученные продавцом имущества, включаются у него в налогооблагаемую базу по НДС как до 1 января 2001 г., так и после 1 января 2001 г. (п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", п.п.3 п.1 ст.162 НК РФ). Поэтому у покупателей товаров в кредит НДС, уплаченный в сумме процентов за коммерческий кредит, возмещается из бюджета. Но для этого продавец товаров должен указать в счете-фактуре НДС по процентам отдельной строкой.

Пример 8. Производственная организация в январе 2001 г. приобрела материалы для производства на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Материалы были приобретены на условиях коммерческого кредита. В соответствии с договором оплата материалов производится через 6 мес. после даты их поставки. За отсрочку платежа организация уплачивает 20% годовых.

Сумма процентов за пользование коммерческим кредитом составляет:

120 000 руб. х 20% : 12 мес. х 6 мес. = 12 000 руб.

При этом НДС, учтенный в сумме процентов за пользование коммерческим кредитом, составит:

12 000 руб. х 16,67% = 2 000 руб.

НДС по процентам за кредит выделен в счете-фактуре отдельной строкой. Общая стоимость материалов равна:

120 000 руб. + 12 000 руб. = 132 000 руб.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов отражается следующим образом.

По старому и по новому Планам счетов

Дебет 10, Кредит 60 - 110 000 руб. (132 000 руб. - 20 000 руб. - 2 000 руб.), оприходованы материалы для производства мебели;

Дебет 19, Кредит 60 - 22 000 руб. (20 000 руб. + 2000 руб.), отражен НДС по материалам и по процентам за коммерческий кредит;

Дебет 60, Кредит 51 - 132 000 руб., оплачены материалы поставщику с учетом процентов по коммерческому кредиту;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 22 000 руб., возмещен из бюджета НДС по материалам и процентам за коммерческий кредит.

Если организация приобрела основные средства, то на сумму произведенных затрат она может применить льготу по налогу на прибыль, направленную на финансирование капитальных вложений. Эта льгота установлена п.п."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1. При этом должны выполняться следующие условия:

организация относится к отраслям сферы материального производства;

капитальные вложения связаны с развитием производственной базы организации;

организация полностью использовала на финансирование капитальных вложений суммы начисленной амортизации на последнюю отчетную дату;

размер льготы не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, исчисленную без учета льготы, более чем на 50%.

Проценты по коммерческому кредиту учитываются при расчете льготы по налогу на прибыль только в том случае, если они включены в стоимость приобретенных основных средств и учтены на счете 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов "Вложения во внеоборотные активы").

Проценты, начисленные после того, как основное средство введено в эксплуатацию, не увеличивают стоимость этого основного средства, а уплачиваются за счет чистой прибыли организации. Льгота по налогу на прибыль на сумму этих процентов не предоставляется.

Пример 9. Организация в январе 2001 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Оборудование было приобретено на условиях коммерческого кредита (оплачивается через месяц после его поставки). При этом проценты по коммерческому кредиту учтены в стоимости оборудования.

В бухгалтерском учете организации приобретение оборудования отражается следующим образом.

По старому и по новому Планам счетов

Дебет 08, Кредит 60 - 50 000 руб., оприходовано производственное оборудование;

Дебет 19, Кредит 60 - 10 000 руб., отражен НДС по оборудованию;

Дебет 01, Кредит 08 - 50 000 руб., введено в эксплуатацию производственное оборудование;

Дебет 60, Кредит 51 - 60 000 руб., оплачено поставщику за оборудование;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 10 000 руб., возмещен из бюджета НДС по оборудованию.

Поскольку в данном случае проценты по коммерческому кредиту были включены в первоначальную стоимость оборудования и учтены на счете 08 "Капитальные вложения", то они учитываются при расчете льготы по налогу на прибыль.

Предположим, что сумма амортизационных отчислений, начисленных организацией на конец I квартала 2001 г., составляет 15 000 руб. (организация уплачивает налоги поквартально). Таким образом, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 35 000 руб. (50 000 руб. - 15 000 руб.). Но при этом сумма льготы не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия, исчисленную за I квартал 2001 г. без учета этой льготы, более чем на 50%.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2001 г.