Налогообложение нерезидентов на фондовом рынке (Б.М.Митин, "Российский налоговый курьер", N 4, апрель 2001 г.)

Налогообложение нерезидентов на фондовом рынке

Из статьи читатель узнает о статусе постоянного представительства иностранного юридического лица в налоговых целях, что такое активные и пассивные доходы нерезидентов, каков порядок налогообложения доходов от реализации ценных бумаг нерезидентами в России, как получить предварительное освобождение от налогов.

Понятие постоянного представительства иностранных
юридических лиц

В целях налогообложения все иностранные юридические лица делятся на две группы:

- получающие доход от предпринимательской деятельности в России, осуществляемой через постоянные представительства;

- получающие доход от источников в Российской Федерации, не связанный с их деятельностью через постоянные представительства.

В первом случае инофирма работает в России как обычный российский налогоплательщик: поквартально сдает балансы, платит налог на прибыль по общей ставке (30%), принимает затраты для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, и так далее. Более того, на такие фирмы не распространяются межправительственные договоры об избежании двойного налогообложения, которые есть у России с рядом стран, например с Кипром, США, Германией.

Во втором случае нерезидент не платит сам налогов в России. Его доходы подлежат обложению налогом у источника выплаты по ставке 20% с активных доходов (доходы от реализации товаров, услуг и иной деятельности) и 15% - с пассивных доходов, не связанных с непосредственной деятельностью инофирмы на территории России (дивидендов, процентов и других). Если у инофирмы нет постоянного представительства в России, а со страной ее происхождения заключен договор об избежании двойного налогообложения, то инофирма вправе потребовать возврата налогов, удержанных с полученных доходов из источников в России. Иностранное юридическое лицо также заранее может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании налога у источника и получить предварительное освобождение от налогов. Иначе при отсутствии такого освобождения российская фирма - источник выплаты дохода обязана будет удержать налог с него, несмотря на то, что ее иностранный партнер зарегистрирован на Кипре или в иной стране, с которой у России заключен договор об избежании двойного налогообложения. Инофирма в течение года может обратиться в налоговые органы с заявлением о возврате излишне удержанного налога.

Вопрос о том, есть или нет у инофирмы постоянное представительство, является крайне важным для ее практической деятельности в России. Необходимо отметить два существенных момента.

Во-первых, понятие постоянного представительства в налоговых целях не тождественно понятию представительства в ГК РФ. Можно иметь в России зарегистрированное представительство в обычном смысле слова, иметь офис и персонал, но не иметь статуса постоянного представительства в налоговых целях. Возможно и наоборот. У инофирмы нет в России ни офиса, ни персонала, но есть дружественная фирма-посредник, которая зарегистрирована в России и через которую здесь работают нерезиденты. Такой посредник в ряде случаев может быть признан постоянным представительством.

Во-вторых, статус постоянного представительства в налоговых целях присваивается по совокупности ряда признаков. Чем их больше, тем больше оснований считать, что деятельность данной инофирмы образует в России постоянное представительство.

Самые общие признаки постоянного представительства указаны в инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Более подробно об этом можно прочитать в Комментарии к типовому соглашению ОЭСР об избежании двойного налогообложения. ОЭСР - это Организация экономического сотрудничества и развития, куда входят в основном наиболее развитые страны Запада. Между этими странами заключены договоры об избежании двойного налогообложения. В ОЭСР имеется также примерный типовой договор и подробный комментарий к нему. Аналогичные договоры России с другими странами обычно повторяют текст типового договора ОЭСР. В связи с тем, что эксперты ОЭСР - признанные авторитеты в области международных налоговых отношений, их комментарии к типовому договору, толкования терминов широко используются в спорных вопросах по налогообложению иностранцев. Можно выделить две группы признаков постоянного представительства:

- наличие у иностранного юридического лица обособленного подразделения в России (представительства, агентства, филиала, стройплощадки). При этом обособленное подразделение должно иметь в России какой-то свой обособленный бизнес, действовать самостоятельно.

Например, у инофирмы "X", торгующей продуктами, есть офис в Москве, в котором работают трое сотрудников. Если российский покупатель приходит в офис, смотрит каталог, проспекты, выбирает товар, подписывает договор и через две недели товар поступает в Россию, то представительства в налоговых целях здесь нет. Это обычная внешняя торговля в соответствии с импортным контрактом. Офис в Москве лишь помогает головной конторе заключать такие контракты. Но если представительство в Москве сначала ввезет в Россию товар на свой страх и риск, а потом начнет продавать его на внутреннем рынке - это значит, что у него свой, отдельный от головной конторы бизнес в России. Центр принятия экономических решений в этом бизнесе находится в Москве, а это уже признак постоянного представительства в налоговых целях;

- наличие у инофирмы в России так называемого агента с зависимым статусом. Это может быть российская фирма или гражданин, оказывающие нерезиденту посреднические услуги. Агента с зависимым статусом в налоговых целях фактически приравнивают к филиалу инофирмы. Он оказывает услуги, выходящие за рамки его обычной деятельности.

Например, брокер на фондовом рынке имеет генеральную доверенность от инофирмы на заключение любых сделок и представление ее интересов в России. Такие услуги не относятся к обычной брокерской деятельности, так как брокер должен лишь совершать сделки по заказу клиента, а не принимать решение по заключению сделок. Между ним и инофирмой существуют отношения экономической зависимости и контроля. Это может выражаться в том, что инофирма является единственным или преобладающим клиентом российской фирмы-посредника и главным источником ее средств.

Другим проявлением контроля и зависимости является вмешательство инофирмы в управление российским предприятием (запрет на работу с другими инофирмами, вмешательство в кадровые вопросы).

Следует отметить, что статус постоянного представительства не всегда означает налогообложение по чисто российским правилам. Бывает, что международными соглашениями устанавливаются некоторые льготы для представительств и фирм с иностранным участием. Ярким примером являются льготы для представительств немецких фирм и российских фирм с немецким участием, которые применяются с 1 января 1997 г. по российско-германскому соглашению об избежании двойного налогообложения. Эти фирмы и представительства могут в полном объеме вычитать из прибыли расходы на рекламу и проценты по кредитам и займам. Российские организации, как известно, расходы на рекламу и проценты по кредитам (только банков) для целей налогообложения включают в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленных норм. Правда, размеры этих вычетов (расходы на рекламу), предусмотренных договором, не должны "превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях", то есть в соответствии со ст.40 НК РФ не должны превышать рыночные цены. Несоответствие цены сделки рыночной цене должны доказывать налоговые органы.

Доходы иностранных юридических лиц от операций
на фондовом рынке России

Все иностранные юридические лица должны встать на налоговый учет в течение месяца после начала своей деятельности в России независимо от того, будет их деятельность признана образующей постоянное представительство или нет. Постановка на учет производится в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-З-06/124.

Доход от продажи ценных бумаг инофирмой, не имеющей постоянного представительства, является доходом активного типа и определяется как разница выручки и подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг. Эти расходы согласно письму Госналогслужбы России от 20.12.95 N НП-6-06/652 "Методические рекомендации по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" могут подтверждаться договором о покупке этих ценных бумаг или свидетельством независимого аудитора. При отсутствии указанных документов доходы от продажи ценных бумаг можно рассчитать как разницу между их продажной ценой и номиналом, то есть рыночной ценой, сложившейся на день продажи, объявленной через информационные агентства. Главным подтверждающим документом служит, конечно, договор о приобретении ценных бумаг.

Доходы от продажи ценных бумаг облагаются по ставке 20% у источника выплаты. Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате дохода без удержания налога сумма налога с дохода иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

Порядок получения нерезидентами предварительного
освобождения от налогов

Международными договорами об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено удержание налогов с некоторых видов доходов, полученных иностранными юридическими лицами из российских источников, по месту их регистрации. В этом случае инофирма может получить предварительное освобождение от налогов в отношении части своих доходов в России.

Для получения предварительного освобождения от налогов нужно, чтобы выполнялись следующие условия:

1. У иностранной фирмы не должно быть в России постоянного представительства.

2. В соответствующем международном договоре должно быть прописано, что с данного вида доходов иностранная фирма может платить налог в стране своего постоянного местопребывания.

3. Иностранная фирма должна представить в налоговый орган по месту нахождения источника выплаты доходов (например российской фирмы, покупающей у нерезидента акции) специальное заявление на предварительное освобождение от налогов.

4. Предварительное освобождение от налогов выдается, если доходы будут носить однотипный и регулярный характер. Например, иностранное юридическое лицо предоставляет российскому партнеру заем и по договору в течение года ежеквартально получает проценты.

До 1998 г. был единый бланк заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации. С 1998 г. для пассивных доходов действует новая форма заявления, для активных - старая форма 1996 г. На сегодняшний день получить предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов легче, так как здесь легче доказать регулярность и однотипность выплаты и что данные операции не приведут к образованию постоянного представительства.

Б.М.Митин,

кандидат экономических наук

"Российский налоговый курьер", N 4, 2001 г.