О налогообложении доходов граждан в виде материальной выгоды (В.М.Акимова, "Российский налоговый курьер", N 4, апрель 2001 г.)

О налогообложении доходов граждан в виде материальной выгоды

С 1 января 2001 г. введена в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации. Положениями этой главы изменен порядок определения и налогообложения материальной выгоды, получаемой физическими лицами.

Как было раньше

Материальная выгода как объект налогообложения была введена Федеральным законом от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Федеральный закон N 11-ФЗ).

При обложении подоходным налогом стали учитываться следующие виды материальной выгоды.

1. Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей (пп."я.13" п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1).

При этом налогообложению в составе совокупного годового дохода граждан подлежала положительная разница между суммой, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях (или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте), и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам*(1).

2. Материальная выгода в виде положительной разницы между суммами страховых выплат по договорам добровольного страхования (кроме случаев, перечисленных в пп."ф" п.1 ст.3 Закона N 1998-1) и суммами внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России на момент заключения договора страхования (пп."ф" п.1 ст.3 Закона N 1998-1).

3. Материальная выгода в виде процентного дохода по вкладам в банках (пп."н" п.1 ст.3 Закона N 1998-1).

Материальная выгода по вкладам в рублях рассчитывалась как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода, рассчитанной по этому вкладу исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение периода существования вклада, за который производилось начисление процентов.

Материальная выгода по валютным вкладам рассчитывалась как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода по этому вкладу, исчисленной в размере 15% годовых от суммы вклада.

Отметим, что в соответствии со ст.2 Федерального закона N 11-ФЗ изменения и дополнения, внесенные этим законом, распространялись на отношения, возникшие из сделок, совершенных с 22 января 1997 г. Таким образом, по договорам банковского вклада, договорам добровольного страхования, договорам займа, заключенным до 22 января 1997 г., операции по которым совершались и после 21 января 1997 г., налогооблагаемая материальная выгода не исчислялась.

Материальная выгода по Налоговому кодексу

Положения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, установившей в том числе виды и порядок налогообложения материальной выгоды, применяются в отношении доходов, получаемых гражданами начиная с 1 января 2001 г.

Статья 212 НК РФ определяет три вида материальной выгоды. Рассмотрим каждый из них.

Материальная выгода в виде экономии на процентах

В соответствии с пп.1 п.1 ст.212 НК РФ в налоговую базу включается материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Указанная материальная выгода определяется как (п.2 ст.212 НК РФ):

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком на день уплаты им процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Новое в порядке налогообложения

Во-первых, при определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения заемных (кредитных) средств, независимо от того, менялась ли она в течение срока пользования этими средствами.

Во-вторых, материальная выгода по рублевым займам (кредитам) исчисляется из расчета 3/4, а не 2/3 ставки рефинансирования Банка России, а по валютным займам (кредитам) - из расчета 9%, а не 10% годовых.

В-третьих, налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (но не реже чем один раз в календарный год), а не по истечении каждого расчетного месяца пользования этими средствами.

Что еще необходимо учитывать налогоплательщику

С 1 января 2001 г. материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется независимо от того, когда налогоплательщиком был заключен договор займа или кредита, по которому такие средства получены. Это следует из ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", согласно которой по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Пример 1

Работник получил в организации по месту работы заем 1 ноября 1996 г., то есть до вступления в силу Федерального закона N 11-ФЗ, который определил материальную выгоду как объект обложения подоходным налогом. В договоре займа предусмотрено, что заем выдается работнику с условием его возврата не позднее 1 ноября 2001 г. без уплаты процентов. Работником заем возвращен 1 ноября 2001 г.

С введением в действие положений главы 23 НК РФ с 1 января 2001 г. по такому договору определяется материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, за десять месяцев 2001 г. (с января по октябрь), и с этой материальной выгоды исчисляется налог на доходы физических лиц.

В течение срока пользования займом за период с 1 ноября 1996 г. по 31 декабря 2000 г. по такому договору материальная выгода не определялась и соответственно подоходный налог не исчислялся, поскольку договор был заключен до вступления в силу Федерального закона N 11-ФЗ, определившего материальную выгоду по заемным средствам как объект налогообложения, и, следовательно, его положения к этой сделке не применялись (см. ст.2 Федерального закона N 11-ФЗ).

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, облагается по фиксированной налоговой ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ). А материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование кредитными средствами, облагается по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ).

У физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации*(2), налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Следует помнить, что налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются при определении суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежащей налогообложению (п.4 ст.210 НК РФ).

Чем отличается заем от кредита

Согласно ст.807 ГК РФ предоставление займа - это передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы (п.1 ст.808 ГК РФ). В остальных случаях договор займа может быть заключен в устной форме.

Напоминаем, что материальная выгода не определяется, если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

В соответствии со ст.819 ГК РФ под выдачей кредита понимается предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту.

Как видно, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные организации, а кредитные обязательства могут быть лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст.820 ГК РФ).

Отметим, что в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст.823 ГК РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку материальная выгода, установленная ст.212 НК РФ, не исчисляется (см. раздел II-2 Методических рекомендаций о применении главы 23).

Примеры расчета материальной выгоды

Пример 2

Работник банка 1 ноября 2000 г. получил кредит в этом же банке в размере 90 000 руб. сроком на 5 лет и 2 месяца с уплатой процентов из расчета 10% годовых начиная с 2001 г. Согласно кредитному договору погашение кредита начинается с 1 февраля 2001 г. ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов.

Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита - 25% годовых (ставка взята условно, допустим, что она не изменялась до конца 2000 г.). 3/4 от ставки рефинансирования составляют 18,75% годовых.

Ноябрь-декабрь 2000 г.

Обращаем ваше внимание на то, что в 2000 г. еще действовал Закон N 1998-1, поэтому материальная выгода должна была определяться в соответствии со старым порядком, то есть по истечении каждого расчетного месяца (в нашем примере - ноября, декабря) и из расчета 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в течение ноября-декабря 2000 г.

По истечении ноября и декабря 2000 г. материальная выгода рассчитывается без учета процентной ставки, установленной договором за пользование кредитом, поскольку уплата процентов начинается только с 1 февраля 2001 г.

Таким образом, в совокупный налогооблагаемый доход работника за 2000 г. включается материальная выгода в виде экономии на процентах в размере 2500 руб. (90 000 руб. х 25% : 3 х 2 : 12 мес. х 2).

1 февраля 2001 г.

На 1 января 2001 г. непогашенная сумма кредита составила 90 000 руб.

1 февраля 2001 г. работник возвращает в счет погашения кредита 1500 руб. и уплачивает проценты за январь в размере 764,38 руб. (90 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.).

Сумма процентной платы за январь 2001 г., определяемая из расчета 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 1433,22 руб. (90 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 31 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 февраля 2001 г., составила 668,84 руб. (1433,22 руб. - 764,38 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по ставке 13%, что составляет 87 руб.*(3) (668,84 руб. х 13%).

1 марта 2001 г.

1 марта 2001 г. работник также возвращает в счет погашения кредита 1500 руб. и уплачивает проценты за февраль в размере 678,9 руб. (88 500 руб.*(4) х 10% : 365 дн. х 28 дн.).

Сумма процентной платы за февраль 2001 г., определяемая из расчета 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 1272,95 руб. (88 500 руб. х 18,75% : 365 дн. х 28 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 марта 2001 г., составила 594,05 руб. (1272,95 руб. - 678,9 руб.).

Сумма налога на доходы по ставке 13% составляет 77 руб. (594,05 руб. х 13%).

В дальнейшем материальная выгода определяется в аналогичном порядке.

Пример 3

Работник 12 марта 2001 г. получил в организации по месту работы заем в размере 100 000 руб. сроком на 6 месяцев с уплатой процентов из расчета 5% годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат суммы займа производятся одновременно не позднее 11 сентября 2001 г.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составляла 25% годовых, соответственно 3/4 от ставки рефинансирования - 18,75%.

11 сентября 2001 г. работник вернул заем в размере 100 000 руб., а также уплатил проценты по договору займа из расчета 5% годовых за все время пользования этим займом (то есть за период с 12 марта по 11 сентября) в размере 2520,55 руб. (100 000 руб. х 5% : 365 дн. х 184 дн.).

Сумма процентной платы за период с 12 марта по 11 сентября 2001 г., определяемая из расчета 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения займа, составляет 9452,05 руб. (100 000 руб. х 18,75% : 365 дн. х 184 дн.).

Таким образом, работником получена материальная выгода по данному договору займа в размере 6931,5 руб. (9452,05 руб. - 2520,55 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35%, что составляет 2426 руб. (6931,5 руб. х 35%).

Должен ли налоговый агент удерживать налог с материальной выгоды

В соответствии со ст.226 НК РФ налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с этих доходов. Одновременно п.2 ст.212 установлено, что налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах, определяется самим налогоплательщиком. Исчисление налога и его уплата производятся налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик изъявит желание уплачивать налог с такой материальной выгоды у источника получения заемных (кредитных) средств, то тогда он вправе на основании статей 26 и 29 НК РФ выдать этому источнику нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, приравненную к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, на основании которой такой источник выступает в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. В таком случае источник дохода - заимодавец (кредитор) определяет налогооблагаемую сумму материальной выгоды, сумму налога с нее, а также удерживает и перечисляет налог в бюджет.

Пример 4

Организация в 2001 г. выдала работнику беспроцентный заем на пять лет. Условиями договора займа предусмотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств. Организация в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы материальной выгоды этим работником не назначена.

В таком случае работник самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг)

В соответствии с пп.2 п.1 ст.212 НК РФ в налоговую базу включается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Указанная материальная выгода определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п.3 ст.212 НК РФ). Понятие взаимозависимых лиц установлено ст.20 НК РФ.

При этом исчисление налога с материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от не являющихся налоговыми агентами физических лиц, продавших им по льготной цене свое имущество.

Налог на доходы с полученной суммы материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) удерживается у налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации по ставке 13%, а у налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30%.

Пример 5

Организация, занимающаяся производством автомобилей, продавала своим работникам автомобили по ценам ниже цен реализации автомобилей с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Поскольку в данном случае на цены реализации автомобилей повлияло то, что они продавались организацией своим работникам (то есть повлияли отношения между участниками сделки), то на основании п.2 ст.20 НК РФ суд может признать организацию и работников этой организации взаимозависимыми лицами.

Таким образом, организации следует определять материальную выгоду как превышение цены реализации идентичных автомобилей лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации автомобилей своим работникам.

Расчет производится отдельно по каждому работнику, купившему автомобиль по льготной цене.

Налог на доходы исчисляется с полученной каждым работником суммы материальной выгоды по ставке 13%.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Пример 6

Организация продала своим работникам акции по цене 10 руб. за одну акцию. Рыночная цена этих акций на дату их реализации работникам составляла 100 руб.

В этом случае организацией производится определение материальной выгоды в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения работниками. Материальная выгода от приобретения одной акции составляет 90 руб.

Налог с полученной суммы материальной выгоды от приобретения ценных бумаг удерживается с налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации по ставке 13%, а с налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30%.

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг является день покупки этих ценных бумаг (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ).

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производятся налоговым агентом.

В случае невозможности удержания налога исчисленная сумма налога передается налоговым агентом в установленном порядке на взыскание в налоговый орган. При этом сведения о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика представляются в налоговый орган по форме N 2-НДФЛ *(5).

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся на основании налоговой декларации, подаваемой налогоплательщиком по месту жительства на территории Российской Федерации в установленные сроки.

Отметим, что ФКЦБ России письмом от 20.04.99 N АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг" рекомендовало профессиональным участникам рынка ценных бумаг руководствоваться порядком расчета, установленным распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".

Рыночная цена ценных бумаг рассчитывается организатором торговли, имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (далее - организатор торговли), в порядке, установленном распоряжением. Согласно п.5.1 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97 N 40, если по одной и той же ценной бумаге на дату расчета рыночной цены сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то предприятие, организация вправе самостоятельно выбрать организатора торговли для расчета рыночной цены.

В.М.Акимова,

государственный

советник налоговой

службы III ранга

"Российский налоговый курьер", N 4, 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок налогообложения материальной выгоды по заемным средствам, действовавший до вступления в силу главы 23 НК РФ, рассматривался в статье Е.Б.Топольской "Учет и налогообложение заемных средств, предоставленных работникам", опубликованной в "РНК" N 6 и N 7, 1999 г.

*(2) Порядок отнесения физических лиц к налоговым резидентом или нерезидентом Российской Федерации разъяснен в п.3 раздела I Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 (далее - Методические рекомендации о применении главы 23).

*(3) Согласно п.4 cт.225 НК РФ сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

*(4) Работник с 1 февраля 2001 г. ежемесячно вносит в счет погашения кредита по 1500 руб., поэтому для определения материальной выгоды в виде экономии на процентах по истечении очередного месяца в расчет принимается невозвращенный остаток заемных средств по начало этого месяца.

*(5) О порядке представления в налоговые органы сведений по форме N 2-НДФЛ читайте в статье О.В.Чикишевой "Новая отчетность по налогу на доходы физических лиц", опубликованной в РНК N 2, 2001 г.