Единый налог на вмененный доход: вопросы бухгалтерского учета (Е. Дульгерова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2001 г.)

Единый налог на вмененный доход:
вопросы бухгалтерского учета

В соответствии с п.п.7 п.1 ст.3 Закона Российской Федерации от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) плательщиками этого налога являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, лотки, ларьки, торговые павильоны. Формулировка данного пункта дает возможность широкого толкования круга плательщиков единого налога на вмененный доход (далее - единый налог): любая организация-изготовитель является юридическим лицом и занимается предпринимательской деятельностью. Других нормативных документов, запрещающих перевод на уплату единого налога магазинов, ларьков, являющихся структурными подразделениями организаций-изготовителей, регулярно реализующих часть своей продукции через магазины, торговые павильоны, рынки, ларьки, торговые точки, нет.

В постановлении президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.09.98 г. N 2256/98 было указано на то, что продажа собственной продукции через магазины, являющиеся структурными подразделениями организации, является для целей налогообложения способом реализации продукции, а не торговой деятельностью.

В настоящее время понятие "розничная торговля" определено в ст.492 Гражданского кодекса Российской Федерации (договор розничной купли-продажи), в соответствии с которой розничной признается деятельность по продаже товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденному постановлением Госстандарта России от 6.08.93 г. N 17, к розничной торговле относятся виды деятельности, связанные с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров для личного потребления или домашнего использования магазинами, универмагами, палатками, уличными торговцами или торговцами вразнос и т.п.

До введения в действие на территориях субъектов Российской Федерации налога с продаж организации-изготовители, реализующие продукцию собственного производства через свою розничную сеть, уплачивали сбор на право торговли в виде временных талона или патента наряду с торговыми организациями как на вид деятельности.

Единый налог на вмененный доход отнесен к региональным налогам. Законодательные органы на местах принимают решение о правомерности выдачи свидетельства организациям для перевода их структурных подразделений на уплату единого налога. В результате организации-изготовители, реализующие свою продукцию через ларьки, павильоны, имеют возможность перевести свою розничную торговлю на уплату этого налога.

Если исходить из того, что реализация продукции собственного производства через свою торговую сеть будет являться для организации-изготовителя видом деятельности, который подпадает под действие Закона N 148-ФЗ, то бухгалтерский учет и отчетность должны быть организованы соответствующим образом.

Пунктом 2 ст.4 Закона N 148-ФЗ предусмотрено, что переход на уплату единого налога не освобождает налогоплательщиков от обязанностей, установленных действующими нормативными актами Российской Федерации, по представлению в налоговые и иные государственные органы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности.

Согласно письму МНС России от 4.11.99 г. N 02-2-07 организации, осуществляющие наряду с деятельностью на основании свидетельства об уплате единого налога иную предпринимательскую деятельность, представляют в налоговые органы сводный баланс, а приложение к балансу - форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" - представляется отдельно по видам деятельности, переведенным и не переведенным на уплату единого налога.

Значения сальдо по всем бухгалтерским счетам, которые ведутся в торговой точке, следует приплюсовывать к сальдо соответствующих счетов организации-изготовителя и соответственно отражать в бухгалтерском балансе организации. По данным оборотов по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" торговой точки заполняется отдельная форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (приложение к балансу) по торговой точке.

С переводом торговых точек на уплату единого налога должен значительно упроститься их бухгалтерский учет. На практике после перевода на уплату единого налога организации не отказываются от общепринятого учета и продолжают отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности так же, как и прежде.

До перевода розничной торговой сети организации-изготовителя на уплату единого налога все расчеты между организацией-изготовителем и ее торговыми точками проводились в большинстве случаев с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Каждый павильон, ларек в этом случае формировал отдельный бухгалтерский баланс с использованием следующих основных счетов: 10 "Материалы", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 44 "Издержки обращения", 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 50 "Касса", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", 80, субсчет "Прибыли и убытки от торговой деятельности".

При традиционном учете в торговой точке независимо от объема реализации издержки обращения списывались на себестоимость реализованных товаров в части, приходящейся на реализованные товары, расходы непроизводственного характера финансировались за счет прибыли текущего периода с увеличением налоговой базы по налогу на прибыль (в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"). По полученным со склада готовой продукции товарам возмещался НДС и начислялась торговая наценка. В бухгалтерском учете производились записи:

Д-т 41 "Товары",

К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты";

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты";

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость",

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

Д-т 41 "Товары",

К-т 42 "Торговая наценка".

Основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы структурных подразделений числились на балансе организации-изготовителя без выделения на отдельный субсчет. Амортизация начислялась организацией-изготовителем и передавалась на баланс структурного подразделения через счет 79. В бухгалтерском учете организации-изготовителя производились записи:

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты",

К-т 02 "Износ основных средств", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Торговые точки отражали начисленную амортизацию следующими записями:

Д-т 44 "Издержки обращения",

К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Полученная выручка торговой точки за реализованные товары отражалась следующими образом:

Д-т 50 "Касса",

К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Одновременно начислялся НДС:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

Далее для формирования финансового результата производились следующие записи (при учете товара по отпускным ценам):

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т 41 "Товары";

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т 42 "Торговая наценка" сторно;

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т 44 "Издержки обращения";

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80, субсчет "Прибыли и убытки от торговой деятельности"),

К-т 80, субсчет "Прибыли и убытки от торговой деятельности" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)").

В конце отчетного периода (месяц, квартал, год) сальдо по счетам торговых точек отражалось в едином балансе организации и начислялись соответствующие налоги.

Практика показала, что после перевода розничной торговой сети организации-изготовителя на уплату единого налога бухгалтерский учет продукции, реализуемой через палатки, ларьки, павильоны, практически не претерпел изменений.

Некоторые структурные подразделения по отдельным операциям возмещают НДС в прежнем порядке и передают дебетовый оборот по счету 68 на счет организации-изготовителя путем заполнения налоговых деклараций по НДС. Расходы, не относящиеся к издержкам обращения, отражаются по дебету счета 80 с последующим увеличением налоговой базы по налогу на прибыль. Имущество, используемое торговыми точками, как и ранее, учитывается при исчислении базы по налогу на имущество организации. В результате происходит излишнее начисление отдельных налогов, некорректное определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет организацией-изготовителем, и неправильное определение доходов по подразделению и организации-изготовителю.

Предлагаемая система организации бухгалтерского учета и расчетов основывается на положениях Закона N 148-ФЗ и соответственно может применяться во всех субъектах Российской Федерации.

Система организации бухгалтерского учета рассматривается в двух вариантах - в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению (далее - новый План счетов), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Организация бухгалтерского учета подразделения, перешедшего на уплату единого налога, должна отвечать следующим требованиям:

1) сократить количество используемых в учете счетов;

2) устранить двойное налогообложение по тем налогам и сборам, которые отменены при едином налоге, т.е. в налоговую базу организации-изготовителя не должны включаться показатели, касающиеся торговых точек;

3) выявлять финансовый результат торговой точки, переведенной на уплату единого налога, с целью определения эффективности ее работы.

В соответствии с п.4 ст.4 Закона N 148-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие уплату единого налога по розничной торговле собственной продукцией, должны вести раздельный бухгалтерский учет имущества, закрепленного за торговой точкой, и всех хозяйственных операций, которые ее касаются. Форма ведения раздельного бухгалтерского учета определяется организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил.

Целесообразно все расчеты с торговой точкой (издержки обращения, передача продукции и товаров со склада) осуществлять, как и прежде, через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Для решения первой задачи следует прежде всего исключить все ненужные счета из баланса торговой точки. При переходе на уплату единого налога отпадает необходимость вести счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (как и по новому Плану счетов), 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" (по новому Плану счетов данный субсчет называется "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"), так как в соответствии со ст.1 Закона N 148-ФЗ со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимается НДС.

Исключается из счетов бухгалтерского учета торговой точки счет 44 "Издержки обращения" (по новому Плану счетов "Расходы на продажу") в связи с тем, что теряет смысл методика списания только части издержек обращения на себестоимость реализованных товаров. По этой же причине не следует увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов непроизводственного характера.

Для решения второй задачи по устранению двойного налогообложения (налог на имущество, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на прибыль и другие налоги, от которых освобождены подразделения, работающие по свидетельству) организации-изготовители учет основных средств, МБП, которые переданы в пользование торговым точкам, могут учитывать на отдельных субсчетах, открытых к счетам 01 "Основные средства" (аналогично и по новому Плану счетов), 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (в соответствии с новым Планом счетов предметы данного назначения следует учитывать на субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"). Начисление амортизации можно производить в корреспонденции со счетом 79. В бухгалтерском учете организации-изготовителя делают записи:

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", К-т 02 "Износ основных средств", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (по новому Плану счетов - Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", К-т 02 "Амортизация основных средств").

Для устранения двойного налогообложения по налогу на прибыль следует переданный финансовый результат деятельности торговых точек учитывать на отдельном субсчете "Вмененный доход", открытом к счету 80 "Прибыли и убытки" (по новому Плану счетов следует использовать счет 99 "Прибыли и убытки") и не учитывать в базе по налогу на прибыль организации.

Следует учитывать, что в издержки обращения торговой точки должна включаться и доля общехозяйственных расходов, как это определено в п.1.2.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62. Как правило, такому распределению подлежит весь счет 26 "Общехозяйственные расходы" (аналогично и по новому Плану счетов) и 43 "Коммерческие расходы" (в соответствии с новым Планом счетов - счет 44 "Расходы на продажу") в части рекламных расходов.

Поскольку в выручку торговой точки не включены НДС и акцизы, для более точного определения доли распределяемых затрат, относящихся к ней, необходимо для расчета общего объема выручки по данной организации в целом из выручки организации-изготовителя не исключать НДС и акцизы.

В регистрах бухгалтерского учета должна содержаться информация о цене продажи и цене покупки товаров, реализуемых в торговых точках. Для этого в торговых точках должен быть открыт счет 46 (по новому Плану счетов - счет 90 "Продажи"). В конце отчетного периода (месяц, квартал, год) организация-изготовитель передает все расходы, отраженные по дебету счета 79, на счет 46 (по новому Плану счетов - счет 90) торговой точки.

В дебет счета 79 по торговой точке следует списывать расходы в полном объеме по мере их возникновения за отчетный период (месяц, квартал, год), а также налоги и сборы, от которых не освобождена розничная торговля, переведенная на уплату единого налога. В бухгалтерском учете торговой точки производятся записи:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (по новому Плану счетов - Д-т 90 "Продажи", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

Уплаченный единый налог в торговой точке следует отражать по дебету счета 80 (по новому Плану счетов - счет 99). В бухгалтерском учете торговой точки осуществляется запись - Д-т 80 "Прибыли и убытки", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (по новому Плану счетов - Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

В бухгалтерском учете торговой точки производятся записи:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (по новому Плану счетов - Д-т 90 "Продажи", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

Если НДС ранее уже был возмещен из бюджета по приобретенным материальным запасам, его следует восстановить организацией-изготовителем при передаче их в пользование торговым точкам и списании полученных услуг в издержки. В бухгалтерском учете организации-изготовителя производятся записи:

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (аналогичные записи следует делать и в соответствии с Новым планом счетов).

При начислении налога на имущество организации-изготовителю не следует включать в расчет среднегодовой стоимости имущества остаточную стоимость основных средств и МБП (понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" отсутствует в новом Плане счетов), использованных в торговых точках, а также остаток нереализованных товаров, учтенных по счету 41 "Товары" (аналогичный счет применяется по новому Плану счетов) в павильонах, ларьках, киосках.

Следует иметь в виду, что в соответствии с Законом N 148-ФЗ плательщиками единого налога уплата налога с продаж не предусмотрена. Практика показывает, что при отпуске продукции со склада в торговые точки, работающие по свидетельству, организации-изготовители начисляют налог с продаж на всю стоимость отпускаемой продукции. Этого делать не следует.

Для решения третьей задачи по контролю и определению эффективности работы структурного подразделения важно правильно формировать кредитовый оборот по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (по новому Плану счетов следует применять счет 90 "Продажи") за определенный период (месяц, квартал, год).

Для павильона, ларька выручкой (доходом) являются поступившие в кассу денежные средства, вырученные от реализации товаров. Отпуск продукции организацией-изготовителем в розницу можно производить по себестоимости и с наценкой. В обоих случаях начисляется НДС. В бухгалтерском учете организации-изготовителя делают записи:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т 40 "Готовая продукция"; Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"; Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" (по новым Плану счетов - Д-т 90 "Продажи", К-т 43 "Готовая продукция"); Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", К-т 90 "Продажи"; Д-т 90 "Продажи", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Полученный со склада готовой продукции товар для дальнейшей реализации торговая точка приходует на счет 41 "Товары" и начисляет свою торговую наценку, если товар учитывается по отпускной цене. В бухгалтерском учете осуществляются записи:

Д-т 41 "Товары", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты"; Д-т 41 "Товары", К-т 42 "Торговая наценка" (аналогичные записи производятся и в соответствии с новым Планом счетов).

Полученная выручка в торговой точке оформляется следующим образом:

Д-т 50 "Касса", К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"; Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", К-т 41 "Товары" (по новому Плану счетов - Д-т 50 "Касса", К-т 90 "Продажи"; Д-т 90 "Продажи", К-т 41 "Товары").

Для определения доходов за конкретный отчетный период по торговой точке необходимо рассчитать реализованную торговую наценку. При этом в бухгалтерском учете производится запись (сторно):

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т 42 "Торговая наценка" (по новому Плану счетов - Д-т 90 "Продажи", К-т 42 "Торговая наценка").

В конце отчетного периода финансовый результат, отраженный по счету 46 (по новому Плану счетов - счет 90), списывается на счет 80 (счет 99) следующими записями:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80, субсчет "Прибыли и убытки от торговой деятельности"), К-т 80, субсчет "Прибыли и убытки от торговой деятельности" (46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В соответствии с новым Планом счетов производятся записи:

Д-т 90 "Продажи" (99 "Прибыли и убытки от торговой деятельности"), К-т 99 "Прибыли и убытки от торговой деятельности" (90 "Продажи").

Для определения эффективности работы подразделения, переведенного на уплату единого налога, сравниваются обороты по счету 80 (по Новому плану счетов - счет 99). Полученную прибыль от торговли в розницу передают на счета организации-изготовителя с помощью следующих записей:

Д-т 80 "Прибыли и убытки", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (по новому Плану счетов - Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты").

При формировании учетной политики на очередной финансовый год организация-изготовитель указывает как ее элемент наличие методики ведения бухгалтерского учета подразделений, подпадающих под действие Закона N 148-ФЗ.

Е. Дульгерова

Аудиторская фирма "Партнер-аудит",

г. Екатеринбург

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, июнь 2001 г.