Приоритет - за ПБУ. о письме Минфина РФ по применению нового Плана счетов (А. Рабинович, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 21, май 2001 г.)

Приоритет - за ПБУ
о письме Минфина РФ по применению нового Плана счетов

В Письме Минфина РФ от 15 марта 2001 г. N 16-00-13/05 "О применении нового Плана счетов бухгалтерского учета" (далее - Письмо) наряду с конкретными указаниями о порядке применения старого и перехода на новый План счетов содержатся важные, на наш взгляд, положения по методологии бухгалтерского учета в целом. При этом существенно, что, будучи с точки зрения общенаучных принципов само собой разумеющимися, официально эти положения формулируются применительно к бухгалтерскому учету впервые. Рассмотрим основные из них.

Как указывается в Письме, порядок отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, должен соответствовать требованиям действующих положений (стандартов). Опирается такой подход на определенное понимание иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет: в Письме подчеркивается, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации План счетов бухгалтерского учета является документом, не имеющим нормативно-правового характера.

Все это означает, что при расхождении правил бухгалтерского учета тех или иных хозяйственных операций, установленных, с одной стороны, Инструкцией по применению Плана счетов, а с другой - положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), приоритет должен быть отдан ПБУ. Причем это правило одинаково применимо и в условиях старого, и в условиях нового Плана счетов.

Пример со старым Планом счетов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов взносы арендной платы за последующие периоды должны отражаться в качестве расходов будущих периодов на одноименном счете 31 (данные по которому участвуют в расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество - п.4 "а" Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Опираясь на это, некоторые работники налоговых органов требуют, чтобы организации, работающие по старому Плану счетов, продолжали отражать уплаченную вперед арендную плату в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, то есть на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Однако такой порядок не соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, и потому, как следует из Письма, применяться не должен.

Как отмечается в п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н, для признания выбытия активов расходами будущих периодов они прежде всего должны быть признаны в бухгалтерском учете расходами в соответствии с установленным порядком, то есть в соответствии с ПБУ 10/99. Иными словами, чтобы некие затраты организации могли быть признаны расходами будущих периодов, они должны подпадать под определение расходов как таковых.

Согласно п.3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. В настоящее время предоставление имущества в аренду, как неоднократно подчеркивал Минфин РФ, считается оказанием услуг (см., например, Письмо Минфина РФ от 12 января 2001 г. N 04-05-11/6). Поэтому арендная плата за последующие периоды - это обычная предварительная оплата будущих услуг, которая согласно ПБУ 10/99 не считается расходом как таковым. Следовательно, она не может быть квалифицирована и как расходы будущих периодов.

В полном соответствии с этим пониманием в Инструкции по применению нового Плана счетов арендная плата за последующие периоды не отнесена к расходам, отражаемым на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Таким образом, в 2001 г. суммы арендной платы за последующие периоды должны отражаться в бухгалтерском учете организаций, работающих по старому Плану счетов, на счете 61 "Авансы выданные", а у организаций, перешедших на новый План счетов, - по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Примечание.

Точка зрения о необходимости отражать предоплату как расходы будущих периодов иногда аргументируется ссылками на п.12 Положения о составе затрат, которое до 2000 г. регулировало порядок отнесения затрат на издержки производства и обращения и в целях бухгалтерского учета. Согласно указанному пункту затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т. п.). Из этой нормы, как правило, делался вывод, что перечисленные в скобках виды расходов должны учитываться в качестве расходов будущих периодов.

Однако в самом Положении о составе затрат ничего не говорится о том, в качестве чего - авансов или расходов будущих периодов - должна учитываться предварительная оплата указанных расходов до включения их в состав себестоимости. И это естественно, ибо в целях налога на прибыль важно своевременное (не преждевременное) включение расходов в состав издержек производства и обращения, но никакого значения не имеет порядок их предшествующего учета.

Таким образом, Положение о составе затрат не может использоваться в качестве аргумента при обсуждении анализируемой проблемы.

Кроме того, работниками налоговых органов высказывается мнение, что арендная плата за последующие периоды должна облагаться налогом на имущество независимо от порядка ее бухгалтерского учета, поскольку согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" этим налогом облагаются, в частности, находящиеся на балансе плательщика "затраты". Однако такое понимание в противоречии с требованиями п.1 ст.11 НК РФ, не согласуется с определением понятия "затраты" в нормативных актах налогового и неналогового характера (непосредственно в налоговом законодательстве данное понятие не определено).

В Положении о составе затрат, как видели выше, разного рода предоплаты как раз, напротив, исключаются из состава затрат - не входят в себестоимость продукции в момент предоплаты. Аналогично и в бухгалтерском балансе, на структуре которого исторически основано наименование таких объектов обложения налогом на имущество, как "запасы и затраты" (именно так, напомним, назывался II раздел баланса до IV квартала 1996 г.), авансы никогда не относились к соответствующему разделу (впоследствии подразделу) баланса. Таким образом, квалификация предоплаты в целях налогообложения как затрат неправомерна.

В заключительном абзаце Письма подчеркивается недопустимость использования нормативных документов по бухгалтерскому учету вне их взаимосвязи.

Это предупреждение имеет особую актуальность в условиях современного активного нормотворчества, когда наряду с новыми продолжают действовать и предшествующие документы по бухгалтерскому учету, в том числе не так давно принятые. И если без достаточных на то оснований считать, что каждое положение нового нормативного акта отменяет все соответствующие положения предшествующих нормативных актов, то это, по нашему мнению, и будет проявлением того внесистемного подхода к использованию нормативных актов по бухгалтерскому учету, о порочности которого говорится в Письме.

Прокомментируем сказанное в примере.

Согласно п.11, 15 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам и отражаются по счету прибылей и убытков.

В связи с этим в некоторых публикациях стало указываться, что такое отражение должно иметь место во всех случаях без исключения независимо от того, на какие цели взяты и израсходованы заемные средства. При этом некоторые работники налоговых органов стали отказывать налогоплательщикам в уменьшении налогооблагаемой прибыли на списываемые через амортизацию суммы процентов за пользование кредитными средствами, включенные в первоначальную стоимость основных средств.

Однако при этом не принимается во внимание норма п.15 ПБУ 10/99 о том, что проценты по заемным средствам отражаются в бухгалтерском учете по счету прибылей и убытков только в том случае, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета не установлен иной порядок. А ведь именно эта норма ориентирует на применение нормативных актов по бухгалтерскому учету в их единстве и взаимосвязи, необходимость чего как раз и акцентируется в Письме.

На сегодня указанный "иной порядок" отражения процентов по заемным средствам установлен правилами бухгалтерского учета, содержащимися в целом ряде действующих нормативных актов.

В соответствии с этими правилами начисление процентов по заемным средствам отражается в зависимости от целевого назначения последних по дебету следующих счетов:

08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы") - по кредитам и займам, использованным на капитальные вложения, начисленные до списания капитальных вложений на счета учета основных средств или нематериальных активов (п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н);

10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (только по старому Плану счетов), 41 "Товары" - по кредитам и займам, если они связаны с приобретением материально-производственных запасов и произведены до даты их оприходования (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н);

44 "Издержки обращения" (по новому Плану счетов 44 "Расходы на продажу") - по кредитам и займам на приобретение товаров (п.2.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных инструктивным Письмом Комитета РФ по торговле от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2);

06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (по новому Плану счетов 58 "Финансовые вложения") - по кредитам и займам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету (п.3.2 Порядка отражения операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2).

И только во всех остальных случаях проценты по заемным средствам отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" по старому Плану счетов и счете 91 "Прочие доходы и расходы" по новому Плану счетов (п.11, 15 ПБУ 10/99).

Отметим также, что методологической основой всех перечисленных положений, предусматривающих включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость соответствующих активов, является п.1 ст.11 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

В этих условиях можно, по-видимому, допустить, что правила бухгалтерского учета в равной мере разрешают оба способа учета процентов по заемным средствам - и в составе операционных расходов, и в составе первоначальной стоимости соответствующих активов - и что, следовательно, выбор одного из них должен быть сделан в рамках учетной политики организации. Но предположив, что второй из указанных способов не допускается правилами бухгалтерского учета, значило бы использовать нормативные акты по бухгалтерскому учету вне их взаимосвязи, против чего и предостерегает нас рассматриваемое Письмо Минфина РФ.

А. Рабинович,

директор департамента

специализированных аудиторских проектов

аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-аудит"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 21, май 2001 г.