Внереализационные доходы и расходы (И.Д. Юцковская, А.И. Сотов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2001 г.)

Внереализационные доходы и расходы

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации в целях бухгалтерского учета и отчетности подразделяются:

на расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Доходы и расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

В таблице (с.13) приведен перечень внереализационных доходов и расходов согласно классификации ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации".

Помимо перечисленных в ПБУ 10/99 внереализационных расходов Инструкцией к Плану счетов предлагается более широкий их перечень, а именно:

расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации;

отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и снижение стоимости материальных ценностей, а также по сомнительным долгам;

расходы, связанные с рассмотрением дел в судах.

Проанализируем перечисленные доходы и расходы.

Внереализационные доходы, отражае- мые записями по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы"	Внереализационные расходы, отражаемые записями по дебету сче- та 91 "Прочие доходы и расходы"
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров	Штрафы, пени, неустойки за нару- шение условий договоров
Поступления, связанные с возмещением убытков,причиненных организации	Суммы возмещения причиненных орга- низацией убытков
Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения	Убытки от безвозмездной передачи активов отражаются как операцион- ные расходы
Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности	Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других до- лгов, не реальных для взыскания
Положительные курсовые разницы	Отрицательные курсовые разницы
Переоценка внеоборотных активов зачисляется на счет увеличения доба- вочного	Сумма уценки активов(за исключени- ем капитала внеоборотных активов) Сумма уценки внеоборотных активов списывается на счет уменьшения до- бавочного капитала
Прочие внереализационные доходы	Прочие внереализационные расходы

Штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договоров

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность соглашения о неустойке.

Кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Размер законной неустойки может быть увеличен соглашением сторон, если закон этого не запрещает. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств взыскиваются с должника в соответствии со ст.330 ГК РФ.

Для организации-должника штрафные санкции являются внереализационным расходом и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в момент их присуждения судом или признания должником.

В бухгалтерском учете организации-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойку на счетах бухгалтерского учета не отражают.

Налог на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет в момент получения организацией штрафных санкций.

Поступления и расходы,
связанные с возмещением убытков, причиненных организации

В соответствии со ст.15 ГК РФ в убытки, понесенные вследствие нарушения права, входят реальный ущерб и упущенная выгода. В состав реального ущерба включаются расходы, которые организация уже реально произвела к моменту предъявления иска о возмещении убытков либо еще будут ею произведены для восстановления нарушенного права, т.е. будущие расходы. К реальному ущербу относятся неполученные доходы, которые организация получила бы при обычных условиях, если бы ее право не было нарушено, а также убытки, вызванные утратой или повреждением имущества, поскольку в этом случае также производятся расходы. Иными словами, упущенная выгода (неполученные доходы) - это все те доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было исполнено контрагентом с соблюдением условий закона и договора. Например, если по договору поставки сырье не поставлено поставщиком и это привело к простою организации-покупателя, выплата заработной платы работникам, вызванная вынужденным простоем, составляет для покупателя реальный ущерб. Упущенной выгодой в этом случае будут те доходы, которые покупатель не получил по причине непоставки сырья и вызванного такой непоставкой простоя.

Необходимо отметить, что если организация, нарушившая свои обязательства, получила вследствие этого доходы, то возмещаемая потерпевшему контрагенту упущенная выгода не может быть меньше этих доходов.

Для того чтобы взыскать убытки в виде упущенной выгоды, необходимо доказать факт причинения таких убытков: потерпевшей стороне нужно доказать, что она могла и должна была получить доходы и только нарушение обязательств контрагентом или совершение им противоправных действий привело к тому, что доходы не были получены. При этом необходимо учитывать, что доходы вообще могут быть получены только в случае реализации товаров (работ, услуг), которая возможна только после изготовления и (или) продажи их потребителю.

Убытки в виде упущенной выгоды выявляются через достаточно продолжительный период времени, что существенно затрудняет установление причинно-следственной связи между нарушением обязательства и появлением убытков.

Размер подлежащих возмещению убытков (как реального ущерба, так и упущенной выгоды) в значительной степени зависит от того, какие цены положены в основу их расчета. Гражданский кодекс Российской Федерации предоставляет потерпевшей стороне возможность сделать расчет убытков исходя из цен, существовавших в день добровольного удовлетворения требования о возмещении убытков или в день обращения в суд в случае неудовлетворения требований в добровольном порядке, а не по ценам, действовавшим на момент нарушения обязательств. Кроме того, суду предоставлено право при вынесении решения о возмещении причиненных убытков исходить из цен, существующих в день вынесения решения. Стороны своим соглашением могут сами определить, какие цены принимаются для расчета убытков при нарушении обязательств.

Итак, для взыскания убытков в виде упущенной выгоды необходимо в соответствии с действующим законодательством и арбитражной практикой доказать следующее:

факт нарушения стороной обязательств договора;

наличие прямой зависимости между таким нарушением и возникновением убытков в виде упущенной выгоды (причинно-следственная связь между понесенными убытками и нарушением обязательств);

размер причиненных убытков в виде упущенной выгоды.

Наиболее сложными вопросами в делах о взыскании убытков в виде упущенной выгоды являются порядок и условия расчета таких убытков, поскольку в настоящее время законодательно эти вопросы не регулируются.

Стоит обратить внимание на Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (Приложение к письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225). В соответствии с данной Методикой к неполученным доходам (упущенной выгоде) относятся все доходы, которые получила бы потерпевшая сторона, если бы обязательство было выполнено (например, прибыль, не полученная в результате уменьшения объема производства или реализации продукции, при простоях и форсировании производства, замене сырья, материалов, комплектующих изделий, изменения ассортимента изготовленной продукции, снижения ее качества). Так, при уменьшении объема производства или реализации продукции (работ, услуг) вследствие нарушения договорных обязательств неполученная прибыль определяется как разница между ценой и полной плановой себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произведенной или не реализованной по вине контрагента продукции (работ, услуг). Это количество рассчитывается в зависимости от конкретной ситуации, в частности, путем:

деления объема недопоставленной (ненадлежащего качества или некомплектной) продукции (работ, услуг) на норму ее расхода на одно изделие (работу, услугу), если имела место недопоставка (поставка продукции ненадлежащего качества или некомплектной);

умножения часовой (дневной) производительности простоявшего цеха (участка, агрегата, станка) на длительность простоя в часах (днях), если имел место простой.

Во Временной методике на примерах показан порядок расчетов размера убытков для различных видов нарушения обязательств.

Существует и ряд других методик исчисления размера убытков в виде упущенной выгоды. Например, при помощи нормы прибыли на вложенный капитал или как разница между уровнем рентабельности организации до нарушения контрагентом своего обязательства и уровнем рентабельности после того, как подобное нарушение допущено. Однако необходимо помнить, что любые методики подсчета убытков в виде упущенной выгоды имеют самостоятельную ценность лишь после юридического обоснования факта причинения таких убытков и их размера, причинной связи между нарушением обязательства или совершением противоправных действий и причиненными убытками.

Активы, полученные безвозмездно
(в том числе по договору дарения)

Организация может получить от юридических и физических лиц безвозмездно (в том числе и по договору дарения) основные средства, денежные средства, нематериальные активы, материалы и пр.

С 1 января 2000 г. безвозмездно полученные основные средства отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по рыночной стоимости в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".

В дальнейшем при вводе объекта основных средств в эксплуатацию делаются следующие проводки.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
Безвозмездно полученные основные средства
01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборотные активы"	Введен в эксплуатацию безвозмездно полу- ченный объект основных средств
20 "Основное производство" или 26 "Обще- хозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	Начислена амортизация по безвозмездно по- лученному объекту основных средств
98 "Доходы будущих пери- одов"	91 "Прочие до- ходы и расходы"	Одновременно списана на сумму начисленной амортизации часть стоимости безвозмездно полученного объекта основных средств
Безвозмездно полученные материалы
20 (26)	10 "Материалы"	Отпущены материалы в производство
98	91	Одновременно списана стоимость безвозмез- дно полученных материалов

Прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем, что все ошибки, допущенные в учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором были выявлены эти ошибки.

Пример. В 2000 г. ЗАО "Магия" проводило текущий ремонт объектов основных средств. Затраты на ремонт были отнесены на увеличение первоначальной стоимости объектов.

В соответствии с Положением о составе затрат расходы организации на текущий ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Ошибку бухгалтер ЗАО "Магия" выявил во II квартале 2001 г. и отразил как убыток прошлых лет, сделав в учете следующие записи.

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
91 "Прочие доходы и расходы"	01 "Основные средства"	Отражены затраты на текущий ремонт ос- новного средства
02 "Амортизация основных средств"	91	Корректировка по начисленному износу основных средств

К суммам прибылей прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся, в частности, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде расходы, которые должны были погашаться за счет собственных средств организации. Это связано с тем, что все ошибки, допущенные в бухгалтерском учете в прошлых отчетных периодах, организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором ошибки выявлены.

Пример. В 2000 г. ООО "Агат" ошибочно включило в расходы по обычным видам деятельности затраты на модернизацию основных средств в сумме 20 000 руб.

В соответствии с ПБУ 6/97 "Учет основных средств" затраты на модернизацию учитываются в стоимости основных средств. Ошибку бухгалтер выявил во II квартале 2001 г. и отразил как прибыль прошлых лет, сделав проводку:

Д 01 - К 91 - 20 000 руб. - учтены затраты на модернизацию основных средств в их стоимости.

Курсовые разницы

Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской Федерации - рублях.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России (ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). При этом возникают положительные курсовые разницы по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, - при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю, а также по кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, - при снижении курса этой валюты по отношению к рублю.

Суммы дебиторской задолженности,
по которой истек срок исковой давности,
и суммы других долгов, не реальных для взыскания

Как следует из п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию всей задолженности и оформить письменное обоснование списания и соответствующий приказ руководителя организации. При этом нужно принимать во внимание, что согласно Инструкции по применению Плана счетов списанная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет после списания.

Наличие задолженности в бухгалтерском учете означает, что организация имеет право требования к какому-либо должнику, а он в силу закона, договора и пр. обязан совершить в пользу организации определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и др. Значит, как следует из ст.307 ГК РФ, задолженность в бухгалтерском учете означает чье-либо обязательство перед лицом, ведущим учет, которое имеет статус кредитора. Таким образом, прекращение задолженности в бухгалтерском учете возможно лишь при условии, что лицо перестает быть кредитором по данному обязательству и должник больше ничего не обязан выполнять в его пользу.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации существуют следующие основания для утраты статуса кредитора:

1) уступка права требования по договору цессии (глава 24);

2) прекращение обязательства (глава 26).

Согласно ГК РФ существуют следующие причины для прекращения обязательства: исполнение (ст.408); отступное (ст.409); зачет (ст. 410); новация (ст.414); прощение долга (ст.415); прекращение обязательства в связи с невозможностью его исполнения (ст.416); прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417); прекращение обязательства ликвидацией юридического лица (ст.419).

В бухгалтерском учете такие формы прекращения обязательства, как исполнение, отступное, зачет, новация, принято называть погашением задолженности, поскольку в этих случаях кредитор что-то получает в счет своего права требования. В противном случае (т.е. когда должник ничего не предоставляет в пользу кредитора, и тем не менее обязательство прекращается) задолженность списывается.

Следовательно, списание происходит при следующих обстоятельствах:

1) прощение долга;

2) невозможность добиться исполнения от должника;

3) издание акта государственного органа, запрещающего исполнение обязательств данного рода;

4) ликвидация юридического лица.

Прощение долга

При прощении долга кредитор освобождает должника от лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ). Следовательно, согласно п.1 ст.572 ГК РФ прощение является разновидностью дарения. Необходимо отметить, что подп. 4 ст.575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, поэтому списание задолженности какой-либо организации или индивидуального предпринимателя (в сфере хозяйственного оборота они приравнены к организациям) не вполне правомерно.

Если у организации все-таки возникнет необходимость в прощении долга, следует заключить дополнительное соглашение с должником об освобождении его от обязательства без какого бы то ни было встречного предоставления. Данное соглашение должно отвечать требованиям, предъявляемым к договору дарения.

Невозможность добиться исполнения
от должника

С точки зрения гражданского законодательства обязательство может считаться прекращенным лишь в силу наступления чрезвычайных обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает. Однако для целей бухгалтерского учета обязательство может считаться практически прекращенным, если кредитор утратил право на судебную защиту в связи с истечением срока исковой давности. При этом нужно учитывать, что согласно ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Однако это не означает полной ликвидации задолженности. В том же пункте указано, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Мы видим, что для списания задолженности как не реальной ко взысканию в связи с невозможностью добиться исполнения соответствующего обязательства существуют два основания, и их наличие могут подтверждать следующие документы:

1. При списании в связи с наступлением чрезвычайных обстоятельств:

а) договор, по условиям которого должник при определенных обстоятельствах полностью освобождается от выполнения обязательств;

б) уведомление от должника о невозможности исполнения обязательства в связи с наступлением чрезвычайных обстоятельств;

в) сертификат форсмажора, выданный ТПП, - при исполнении внешнеторгового контракта;

г) полученные от должника справки компетентных органов (пожарного надзора, внутренних дел, метеорологического наблюдения и др.), подтверждающих наступление чрезвычайных обстоятельств;

д) данные проведенной инвентаризации всех обязательств с указанием оснований, по которой эта задолженность признается не реальной для взыскания;

е) приказ руководителя организации о списании задолженности.

2. При списании в связи с истечением срока исковой давности:

а) договор, определяющий срок исполнения обязательства;

б) акты проведенной сверки, уведомления от должника и прочие документы, из которых следует признание им долга;

в) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием даты, с которой началось течение срока исковой давности по данному обязательству. При определении этой даты надлежит принимать во внимание любые документы, полученные от должника и свидетельствующие о признании задолженности (акт сверки, письма, ответы на претензии и пр.), и начинать отсчет течения срока исковой давности со дня получения указанных документов;

г) приказ руководителя организации о списании задолженности.

Издание акта государственного органа

Акты государственных органов, на основании которых допускается прекращение обязательства и списание задолженности, могут иметь нормативный характер (относиться к неограниченному кругу лиц, применяться неоднократно и устанавливать ограничения и запреты всеобщего характера) или индивидуальный характер (устанавливать права и обязанности конкретных лиц). Данное определение приведено в п.2 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону". К нормативным актам относятся международные договоры Российской Федерации, законы Российской Федерации и субъектов федерации, указы Президента РФ, постановления органов исполнительной власти федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления. К индивидуальным актам относятся распоряжения органов исполнительной власти всех уровней, а также решения судов всех уровней. Задолженность может признаваться не реальной для взыскания в связи с принятием акта государственного органа и списываться в бухгалтерском учете только после вступления акта в силу.

Задолженность списывается на основании следующих документов:

копии нормативного акта с указанием принявшего органа и даты его вступления в силу;

уведомления от должника о вступлении в силу нормативного акта;

данных проведенной инвентаризации задолженности с приведением оснований, по которой эта задолженность признается не реальной для взыскания;

приказа руководителя организации о списании задолженности.

Нужно иметь в виду, что согласно п.2 ст.417 ГК РФ, в случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, оно восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.

Ликвидация юридического лица

Необходимо обратить внимание, что речь идет именно о ликвидации, а не о реорганизации юридического лица. В первом случае, как следует из п. 1 ст.61 ГК РФ, права и обязанности юридического лица прекращаются вместе с этим лицом. Во втором случае обязательства переходят к правопреемникам, но не прекращаются, поэтому оснований для списания задолженности нет (только меняется должник). Согласно п.2-4 ст.61 ГК РФ лицо может быть ликвидировано по следующим основаниям:

1) при принятии соответствующего решения учредителями;

2) по решению суда, в том числе в связи с признанием недействительной регистрации, осуществлением определенной деятельности без лицензии, неоднократным или грубым нарушением законодательства;

3) в связи с банкротством коммерческой организации.

В этих случаях для списания задолженности необходимы следующие документы:

1. При добровольной ликвидации или ликвидации по решению суда:

а) уведомление ликвидационной комиссии, которое должно быть направлено всем кредиторам в соответствии с п.1 ст.63 ГК РФ;

б) уведомление ликвидационной комиссии о включении организации в состав кредиторов. Для включения в список кредиторов необходимо направить соответствующее письмо. Это письмо может быть направлено и после установленного срока подачи требований, но претензии по таким письмам удовлетворяются в последнюю очередь (п.5 ст.64 ГК РФ);

в) уведомление ликвидационной комиссии о недостаточности имущества ликвидируемого лица для погашения задолженности;

г) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт завершения ликвидации должника и недостаточности его имущества для удовлетворения требований кредитора;

д) приказ руководителя организации о списании задолженности.

2. При ликвидации в связи с банкротством:

а) уведомление временного управляющего о начале процедуры банкротства, направленное им в соответствии с п.1 ст.61 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";

б) уведомление внешнего управляющего о включении организации в реестр кредиторов, направляемое в соответствии с п.2 ст.75 Закона о банкротстве;

в) уведомление конкурсного управляющего о погашении требования в связи с недостаточностью имущества банкрота, проведенное в соответствии с п.5 ст.114 Закона о банкротстве;

г) данные проведенной инвентаризации задолженности с указанием на факт окончания процедуры банкротства и недостаточности имущества должника для удовлетворения требований кредитора. Если есть основания считать, что кто-то из кредиторов неправомерно завладел частью имущества, ему в соответствии с п.7 ст.114 Закона о банкротстве может быть предъявлен иск о возмещении части задолженности, оставшейся непогашенной. Если такого рода иск предъявляется, то проводить списание до окончания спора с недобросовестным кредитором преждевременно;

д) приказ руководителя организации о списании задолженности.

Хотя процедура банкротства проходит много этапов, списание задолженности допустимо только после завершения конкурсного производства. Согласно п.3 ст.119 Закона о банкротстве лишь по окончании этого этапа организация-банкрот исключается из государственного реестра (признается ликвидированной). Тогда наступают и предусмотренные гражданским законодательством основания для прекращения обязательства (списания задолженности в бухгалтерском учете).

Списание задолженности носит обязательный характер во всех случаях, кроме случая списания задолженности в связи с истечением срока исковой давности. В остальных случаях обязательство (задолженность) объективно прекращается, и ее отражение в учете противоречит принципу достоверности отчетности, закрепленному в п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете". При истечении срока исковой давности обязательство продолжает существовать, хотя возможность добиться его исполнения значительно уменьшается. Поэтому, принимая решение о списании, руководитель должен тщательно оценивать, насколько реально взыскать задолженность с того или иного кредитора и на сколько ее сохранение в учете будет отражать реальное финансовое положение организации.

В каких случаях списание задолженности оказывает влияние на финансовые результаты для целей налогообложения?

Основным документом, позволяющим принимать те или иные расходы организации для целей налогообложения, является Положение о составе затрат. Согласно п.15 этого Положения в состав внереализационных расходов организации включаются убытки от списания долгов, срок исковой давности по которым истек, и других долгов, не реальных для взыскания. Отсюда следует, что облагаемую прибыль уменьшают убытки от списания задолженности, которую организация была намерена истребовать (взыскать), но по объективным причинам это намерение осталось нереализованным. Значит, облагаемую прибыль не уменьшает списание задолженности в связи с прощением долга, поскольку в данном случае организация добровольно отказывается требовать погашения задолженности и намерение у нее отсутствует.

Во всех остальных случаях, рассмотренных выше, убытки от списания задолженности могут быть правомерно отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Как происходит начисление НДС при списании задолженности?

Вопрос о начислении НДС при списании дебиторской задолженности неоднозначно решен в разных нормативных актах, действовавших до 1 января 2001 г., и в части второй НК РФ, вступившей в силу с этой даты.

Согласно точке зрения финансовых органов списание дебиторской задолженности на убытки приравнивалось к безвозмездной передаче продукции и, по мнению сотрудников Минфина России, влекло за собой обязанность исчислять и уплачивать в бюджет НДС с суммы списанной задолженности (см. разъяснительные письма Минфина России от 16 декабря 1999 г. N 04-03-11, от 8 февраля 1999 г. N 04-03-11 и от 4 июня 1998 г. N 04-02-05/3). Однако эта позиция не была основана на законе и была отвергнута в арбитражной практике. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в своих Постановлениях от 1 декабря 1998 г. по делу N Ф09-743/98-АК и от 26 октября 1999 г. по делу N Ф09-908/99-АК пришел к выводу, что списание дебиторской задолженности на убытки не означает фактического оборота по реализации, а значит, не приводит к возникновению объекта налогообложения.

Однако в части второй НК РФ вопрос с налогообложением списанной дебиторской задолженности решен по-другому. Согласно п.5 ст.167 НК РФ возникновение налогооблагаемого оборота признается даже в том случае, если покупатель не исполнил до истечения срока исковой давности обязательств по уплате. В этом случае закон предписывает считать датой уплаты наиболее раннюю из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Данная норма может применяться и при списании в 2001 г. задолженности по обязательствам, возникшим в 2000 г. Согласно ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после ее введения в действие. По правоотношениям, возникшим до этого, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после ее введения в действие.

Отношения между продавцом и покупателем, связанные с начислением и уплатой налога при оплате товаров, возникли до вступления в силу п.2 НК РФ, но обязанности налогоплательщиков, вытекающие из списания задолженности, появились только после указанной даты. Следовательно, при списании в 2001 г. долгов, образовавшихся до 1 января 2001 г., налогоплательщик будет вынужден уплатить НДС с суммы списанной задолженности по поставке товаров (работ, услуг).

Как происходит начисление оборотных налогов при списании задолженности?

Финансовые органы не практиковали начисление оборотных налогов при списании задолженности, если в организации налоги рассчитывались "по оплате". Если организация не получала выручки, то налог вообще не начислялся (письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 29 декабря 1999 г. N 04-05-11/115).

Сумма уценки активов
(за исключением внеоборотных активов)

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. К таким активам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.

Согласно п.62 этого Положения если цена на указанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, на конец отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

И.Д. Юцковская,

старший менеджер фирмы "ФБК"

А.И. Сотов,

ведущий юрисконсульт фирмы "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2001 г.