Особенности налогообложения в Москве: налог на добавленную стоимость (Ю. Донин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2001 г.)

Особенности налогообложения в Москве:
налог на добавленную стоимость

В соответствии с Законом Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавшим до 2001 г., услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом, были освобождены от этого налога. И в части второй Налогового кодекса Российской Федерации (п.п.14 п.2 ст.149 гл.21) определено, что не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

В п.1 ст.144 НК РФ определено, чт о организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения. Нужно ли это делать образовательным организациям, освобожденным от уплаты налога? В п.3 ст.144 НК РФ дан четкий ответ на этот вопрос: "Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, которые в соответствии с настоящей главой влекут возникновение обязанностей по исчислению и уплате налога". Что касается обособленных подразделений, то их статус и необходимость постановки на учет определены в ст.11 и 83 НК РФ.

Постановка на учет организаций в качестве плательщиков НДС осуществляется налоговыми органами самостоятельно.

Не подлежит налогообложению реализация услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (п.п.4 п.2 ст.149 НК РФ).

Некоторые изменения произошли в порядке налогообложения питания учащихся. До 2001 г. от НДС освобождалась продукция собственного производства студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, детских дошкольных учреждений, финансируемых из бюджета. Редакция этой же льготы в части второй НК РФ звучит следующим образом (п.п.5 п.2 ст.149): "...Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым". Положения данного подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета

Во-первых, необходимо обратить внимание на уточнение, связанное с тем, что льгота распространяется только на продукцию, реализуемую в указанных учреждениях. Во-вторых, даже если продукция произведена обычными организациями общепита и реализуется столовыми образовательных организаций, то организации общепита в этой ситуации не являются плательщиками налога. Однако вряд ли этой льготой смогут воспользоваться образовательные учреждения, ибо это потребует от организаций общепита ведения раздельного учета по обычной реализации и по реализации образовательным организациям. Возможно, что этой льготой воспользуются специализированные организации общепита г.Москвы, ориентируемые на обслуживание школ, детских садов и т.п.

Определенная часть образовательных организаций в Москве имеет в своем составе учебно-производственные подразделения. Действовавшая до 2001 г. инструкция N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" содержала следующее указание: "Товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений (включая учебно-производственные мастерские), освобождаются от налога на добавленную прибыль только в том случае, если доход, полученный от этой деятельности, направлен в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении. Суммы налога, уплаченные поставщиками за сырье, материалы, топливо, работы, услуги, использованные для их изготовления (выполнения), относятся на издержки производства".

В п.п.14 п.2 ст.149 НК РФ установлено, что: "реализация...товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса...), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса".

Согласно НК РФ освобождены от налогообложения услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий (п.п.20 п.2 ст.149), выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров (п.п.16 п.3 ст.149), реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (п.п.21 п.3 ст.149). Практически сохранились льготы, которые действовали и до вступления в силу части второй НК РФ.

Если образовательные учреждения осуществляют операции, подлежащие налогообложению, они обязаны вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ).

Как известно, образовательная деятельность подлежит лицензированию. Поэтому льгота, предусмотренная для образовательных учреждений, действует только при наличии лицензии и только в том периоде, который определен лицензией (п.6 ст.149 НК РФ).

Налоговый период установлен как календарный месяц (ст.163 НК РФ). Исключений для малых предприятий в этом отношении нет.

Образовательные учреждения, которые осуществляют деятельность, облагаемую налогом, могут воспользоваться положением п.6 ст.174 НК РФ, где указано: "Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом".

В п.1 ст.145 НК РФ определено, что организации могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. Таким образом, если за три месяца подряд налоговая база образовательных учреждений по НДС не превысит 1 млн руб., они могут представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные заявления и документы представляются не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого организации претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика производится в срок, равный 12 последовательным налоговым периодам. По истечении указанного срока организации, претендующие на продление освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) требованиям, перечисленным выше.

В течение 10 дней, считая со дня представления документов, налоговые органы проводят их проверку и выносят решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика. "В случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов... сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени".

Все авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, облагаются налогом. Однако это положение не распространяется на операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению, т.е. авансы, полученные в виде платы за обучение, не облагаются НДС.

Как правило, образовательные учреждения оказывают услуги физическим лицам, поэтому необходимость выставления счетов-фактур не возникает. Если же услуги оказываются юридическим лицам, то расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Нередко возникает вопрос: должны ли образовательные учреждения вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, ведь они плательщиком налога не являются. Ответ на этот вопрос дан в п.3 ст.169 НК РФ: "Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 настоящего Кодекса...". Напомним, что освобождение услуг в сфере образования определено именно ст.149. Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, установлены в ст.169 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно п.1-3 ст.149 НК РФ.

В п.4 ст.170 НК РФ определено, что в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Согласно ст.83 НК РФ организации обязаны встать на налоговый учет в налоговых органах как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения своих обособленных подразделений. До 2001 г. в случае возникновения необходимости уплаты налога его уплачивала головная организация. Например, сдавая в аренду площади, образовательная организация будет являться плательщиком налога. Если юридический адрес был московским, то полностью налог уплачивался в Москве, несмотря на наличие обособленных подразделений в других регионах России.

С 1 января 2001 г. налог должен уплачиваться по месту нахождения каждого обособленного подразделения независимо от того, оказывают ли они услуги, облагаемые НДС. Это установлено в ст.175 НК РФ: организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Вместе с тем ст.9 Федерального закона от 27.12.2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" установлено, что НДС на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории Российской Федерации, в размере 100% поступает в доход федерального бюджета. В письме МНС России от 12.02.01 г. N ВГ-6-03/130@ указано, что в целях упорядочения и упрощения системы уплаты НДС организациями, имеющими обособленные подразделения, а также контроля за поступлениями этого налога в бюджет организации - плательщики НДС могут производить в 2001 г. централизованную уплату налога (в целом по организации, включая обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации-налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 г. для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться НДС (централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения).

Согласно п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, учтенного с НДС (а в общеобразовательных организациях все имущество учтено с НДС), налоговая база определяется как разница между продажной ценой этого имущества (с НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. Данный порядок аналогичен действовавшему до 2000 г., за одним исключением: до 2001 г. при определении указанной разницы переоценка реализуемого имущества не учитывалась. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 11.01.2000 г. N 04-03-11.

Таковы основные изменения по налогу на добавленную стоимость.

Ю. Донин,

Аудиторская фирма "Профит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2001 г.