Порядок исправления ошибок в налоговой отчетности
Практически каждый бухгалтер в процессе своей деятельности самостоятельно обнаруживает ошибки, совершенные в прошлых налоговых периодах при определении налоговой базы, объекта налогообложения, налоговой ставки. И если указанные ошибки приводят к неуплате или неполной уплате сумм налога, то к налогоплательщику могут быть применены налоговые санкции в виде денежных взысканий (штрафов). Самостоятельно исправив ошибку в налоговой отчетности в соответствии с действующим налоговым законодательством, налогоплательщик может избежать взыскания штрафных санкций. Именно этому вопросу - порядку исправления ошибок в налоговой отчетности - и посвящена данная статья.
Представление уточненной декларации
Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Если срок подачи декларации еще не истек...
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления уточненной декларации (п.2 ст.81 НК РФ).
Пени не начисляются, поскольку срок уплаты налога не нарушен. Состав налогового правонарушения в данной ситуации также отсутствует, поэтому налоговых санкций нет.
Пример 1
Организация "ИКС" 14 февраля 2001 г. представила в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2001 г. (налоговый период по НДС на основании ст.163 НК РФ для нее установлен как календарный месяц).
16 февраля 2001 г. бухгалтер самостоятельно обнаружил занижение налоговой базы по НДС за январь 2001 г. Уточненная декларация за январь 2001 г. была представлена в налоговый орган 20 февраля 2001 г.
Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В нашем примере уточненная декларация за январь была подана 20 февраля, то есть до истечения этого срока (в последний день срока). Поэтому считается, что она представлена первоначально 20 февраля.
Ни пени, ни штрафные санкции к организации "ИКС" не применяются.
Если истек срок подачи декларации, но не истек срок уплаты налога...
При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия:
- уточненная декларация подана в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п.3 ст.81 НК РФ);
- уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81 НК РФ).
Пример 2
Организация "ИКС" 23 апреля 2001 г. представила в налоговый орган Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г.
4 мая 2001 г. бухгалтер организации "ИКС" самостоятельно обнаружил занижение налоговой базы в марте 2001 г. при исчислении налога на имущество за I квартал 2001 г.
Уточненный Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г. был представлен организацией "ИКС" в налоговый орган 4 мая 2001 г. При этом уточненный Расчет был подан до того, как организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по налогу на имущество. Выездная налоговая проверка не назначалась.
Согласно п.10 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) Расчет налога на имущество предприятия за отчетный период представляется в сроки, установленные для подачи квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день (п.88 Положения). На основании этого Расчет налога на имущество предприятия за I квартал 2001 г. должен быть подан не позднее 3 мая 2001 г.*(1)
Согласно п.12 Инструкции N 33 уплата налога на имущество предприятия производится по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в 10-дневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год.
Таким образом, в нашем примере организация представила в налоговый орган уточненный Расчет налога на имущество предприятия после истечения срока его подачи, но до истечения срока уплаты налога. При этом уточненный Расчет был представлен в налоговый орган до момента, когда организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы. Поэтому организация "ИКС" освобождена от ответственности за налоговое правонарушение.
Если истек и срок подачи декларации, и срок уплаты налога...
При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности, если выполнены следующие условия:
- уточненная декларация подана в налоговый орган до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
- уточненная декларация представлена в налоговый орган до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;
- до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п.4 ст.81 НК РФ).
Пример 3
Организация "ИКС" 14 февраля 2001 г. представила в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС за январь 2001 г. (налоговый период по НДС на основании ст.163 НК РФ для нее установлен как календарный месяц).
21 марта 2001 г. бухгалтер самостоятельно обнаружил занижение налоговый базы по НДС за январь 2001 г., что привело к неуплате суммы НДС. Сумма доплаты по НДС была перечислена в бюджет организацией "ИКС" 22 марта 2001 г., а соответствующие ей пени - 30 марта 2001 г.
Уточненную декларацию по НДС за январь организация "ИКС" подала в налоговый орган 2 апреля 2001 г. При этом уточненная декларация была представлена до того, как организация узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по НДС. Выездная налоговая проверка не назначалась.
В нашем примере организация "ИКС" представила уточненную декларацию по НДС за январь 2001 г. до того, как она узнала об обнаружении налоговым органом занижения налоговой базы по НДС, а также уплатила недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи уточненной декларации. Поэтому налоговая ответственность к организации "ИКС" не применяется.
Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность по
отдельным налогам
Порядок внесения изменений и дополнений в зависимости от вида налога различен. Если ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, обнаружена в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом (например, налог на прибыль), то в соответствии с НК РФ исправления (дополнения) вносятся не только в налоговый расчет за тот отчетный период, в котором допущена ошибка (например, I квартал), но и в налоговые расчеты (декларации) последующих отчетных периодов этого налогового периода (например, за полугодие, 9 месяцев, год). Причем организации - плательщики авансовых взносов по налогу на прибыль, уточняющие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль из-за исправления ошибок за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, должны скорректировать и предоставить уточненные расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) за каждый такой период.
Согласно разделу II "Порядок заполнения формы N 1" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и инструкции по их заполнению", в приложениях А и Б формы N 1 показываются завышенная (заниженная) налоговая база и соответствующая сумма налога, обнаруженная организацией самостоятельно (до проверки налоговых органов). Указанные суммы не учитываются при составлении декларации по данной форме за отчетный налоговый период (период обнаружения ошибки) и отражаются в уточненной налоговой декларации за тот отчетный период, за который обнаружены ошибки (неполнота отражения сведений), повлекшие занижение (завышение) налога.
В приложении А1 формы N 1 показываются завышенные (заниженные) суммы НДС, подлежащие перечислению в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Пример 4
Рассмотрим, как организация "ИКС" должна исправить ошибку в налоговой декларации по НДС за январь 2001 г. (см. условие примера N 3), если в результате допущенной ошибки занижена налогооблагаемая база по НДС на сумму 500 000 руб.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер организации "ИКС" должен, во-первых, составить уточненную декларацию по НДС за январь 2001 г. - см. Листы 02-04.
Во-вторых, в форме N 1 за март 2001 г. заниженные налоговую базу - 500 000 руб. и сумму НДС - 100 000 руб. необходимо отразить только в приложении А (лист 05) и не учитывать при исчислении НДС, подлежащего перечислению в бюджет за март 2001 г.
(Приведены только фрагменты листов декларации, в которых указываются исправленные суммы.)
Лист 02
Все суммы указываются в тыс.руб.
| Налогооблагаемые объекты |
Налоговая
база |
Ставка
НДС |
Сумма
НДС |
| А |
Б |
| |
1 |
|
2 |
3 |
4 |
| 1 |
Реализация (передача) товаров,
работ, услуг по соответствующим
ставкам налога, всего: |
1 |
500 |
20
10
16,67
9,09 |
100 |
| |
в том числе: |
|
|
|
|
| |
реализация товаров (работ, услуг)
по товарообменным (бартерным)
операциям |
1.1 |
|
20
10 |
|
| |
реализация товаров (работ, услуг)
на безвозмездной основе |
1.2 |
|
20
10 |
|
| |
передача права собственности на
предметы залога залогодержателю при
неисполнении обеспеченного залогом
обязательства, передача товаров
(работ, услуг) по соглашению об
отступном или новации, включая
оплату труда в натуральной форме |
1.3 |
|
20
10 |
|
| |
реализация имущества, подлежащего
учету по стоимости с учетом
уплаченного налога |
1.4 |
|
16,67 |
|
| |
реализация сельскохозяйственной
продукции, закупленной у физических
лиц (не являющихся налогоплательщи-
ками), и продуктов ее переработки |
1.5 |
|
16,67
9,09 |
|
| |
реализация товаров (работ, услуг)
по срочным сделкам |
1.6 |
|
20 |
|
| |
реализация услуг, оказываемых в
интересах другого лица на основе
договоров поручения, комиссии либо
агентских договоров |
1.7 |
|
10
16,67 |
|
| |
реализация имущественного комплекса |
1.8 |
|
X |
|
| |
реализация услуг |
1.9 |
500 |
20 |
100 |
| |
|
1.10 |
|
|
|
| |
|
1.11 |
|
|
|
| 2 |
Передача товаров (работ, услуг) для
собственных нужд |
2 |
|
20 |
|
| 3 |
Выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления |
3 |
|
20 |
|
Лист 03
| |
1 |
|
2 |
3 |
4 |
| 4 |
Суммы, связанные с расчетами по
оплате налогооблагаемых товаров
(работ, услуг), всего: |
4 |
|
16,67
9,09 |
|
| |
в том числе: |
|
|
|
|
| |
Сумма авансовых и иных платежей,
полученных в счет предстоящих
поставок товаров или выполнения
работ (услуг) |
4.1 |
|
16,67
9,09 |
|
| |
Сумма дохода, полученного по вексе-
лям, товарному кредиту, подлежащая
обложению |
4.2 |
|
16,67
9,09 |
|
| |
Сумма полученных страховых выплат,
подлежащая обложению |
4.3 |
|
16,67
9,09 |
|
| |
Сумма, полученная в виде финансовой
помощи, на пополнение фондов спе-
циального назначения, в счет увели-
чения доходов либо иначе связанных
с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг) |
44 |
|
16,67
9,09 |
|
| 6 |
Всего начислено НДС (сложите
величины в строках 1, 2, 3, 4 и 5
графы Б) |
6 |
X |
X |
100 |
лист 04
Расчеты по НДС за налоговый период
| 19 |
Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за
данный налоговый период (если величина в строке 6
превышает величину в строке 18, вычесть строку 18
из строки 6) |
19 |
100 |
| 20 |
Итого сумма НДС, начисленная к возмещению заданный
налоговый период (если величина в строке 6 меньше
величины в строке 18, вычесть строку 18 из строки
6) |
20 |
|
| 21 |
Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за
данный налоговый пери |
