Учет материально-производственных запасов (Т.Н.Бабченко, "Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г.)

Учет материально-производственных запасов*(1)

Организация бухгалтерского учета материально-производственных запасов

Производственные запасы обеспечивают вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс организации. Это обширная группа активов, которая включает сырье, материалы, используемые в процессе производства, готовую продукцию, товары и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы*(2), находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Кроме этого, в распоряжении организации могут находиться материально-производственные запасы (далее - МПЗ), права собственности на которые принадлежат другим лицам (материалы или товары, полученные на хранение или на переработку как давальческое сырье; товары, принятые организацией для продажи по договорам комиссии, поручения, агентирования, полученные в качестве залога и так далее).

Основным документом, определяющим методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (далее - ПБУ 5/98)*(3). В этом положении изложен порядок оценки поступающих в организацию МПЗ и определения стоимости переданных в производство или выбывших МПЗ.

Характеристика счетов, которые применяются для учета МПЗ, и корреспонденции этих счетов даны в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, и Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов).

На основе этих документов организация может сформировать ряд элементов учетной политики по учету материально-производственных запасов*(4). В частности, это вопросы, касающиеся оценки МПЗ, выбора способа отражения в учете процесса их приобретения. Проанализируем организацию учета МПЗ на примере учета материалов производственного предприятия.

При организации бухгалтерского учета материалов в первую очередь необходимо определить:

- вариант оценки материалов:

по учетной цене или по фактической себестоимости;

- вариант учета процесса заготовления и приобретения материалов, то есть выбрать бухгалтерский счет, на котором они будут учитываться.

Выбор счета в определенной мере зависит от оценки материалов в учете. Если материалы учитывают в процессе приобретения и списания по учетным ценам, то используют счета 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При учете МПЗ по фактической себестоимости применяют только счет 10 "Материалы";

- порядок списания отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены.

Выбор варианта учета материалов влияет в определенной степени на формирование себестоимости готовой продукции, на величину прибыли. Чтобы решить, какой вариант оценки использовать, организации необходимо проанализировать номенклатуру и объем закупаемых и используемых в производстве материалов, формы расчетов с поставщиками, порядок оплаты (предоплата или последующая оплата), а также совокупность других расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов.

В соответствии с п.5 ПБУ 5/98 МПЗ принимаются к учету по фактический себестоимости, составляющей сумму фактических затрат на их приобретение за плату, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение МПЗ могут быть (п.6 ПБУ 5/98):

- суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.

Они определяются исходя из условий договора и подтверждаются первичными документами, которые представляет поставщик или грузоотправитель (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные квитанции или накладные и другие документы);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ.

Эти суммы должны быть подтверждены актами приемки выполненных работ (оказанных услуг), из которых можно проанализировать характер затрат и их принадлежность к приобретенным МПЗ;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретены МПЗ. Для подтверждения таких расходов организация-покупатель должна иметь отчеты посредников о выполненных поручениях, из которых следует их целевое назначение;

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором;

- затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), проценты по заемным средствам, если они связаны с приобретением МПЗ и произведены до даты их оприходования на складах организации;

- суммовые разницы, образующиеся при установлении цен на МПЗ в условных денежных единицах (иностранной валюте) и расчетах за них в рублях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и аналогичные расходы, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Анализ структуры перечисленных расходов показывает, что они могут быть сформированы в разное время и не совпадать с моментом поступления материалов на склад и с передачей их в производство. Например, если не получены вовремя документы от перевозчиков или не оплачен счет поставщика в текущем периоде за оприходованные МПЗ, на которые установлены цены в иностранной валюте, то невозможно определить величину суммовых разниц. Между тем документы на поступление и выбытие материалов должны оформляться своевременно по мере совершения операций и находить отражение в учете, причем в денежном измерителе. Таким образом, только при небольшой номенклатуре и значимости материалы могут отражаться в текущем учете по фактической себестоимости. Организациям, работающим с большой номенклатурой материалов, целесообразно использовать учетную цену материалов, которая предоставляет возможность дать оценку процессу заготовления материалов. За учетную цену принимают плановую цену или цену поставщика.

При этом варианте учета все операции по приобретению (заготовлению) материалов учитываются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дебет этого счета относятся покупная стоимость материалов и расходы, связанные с их приобретением, с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 75 "Расчеты с учредителями" и другими (в зависимости от источника поступления). По кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" отражается стоимость фактически поступивших и оприходованных материальных ценностей по учетным ценам в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы". Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) и стоимостью поступивших материалов по учетным ценам (плановая, договорная цена, себестоимость и другая) списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Аналитический учет на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" ведется по наименованиям материалов, что, естественно, в некоторой мере усложняет их учет.

Суммы отклонений со счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по окончании месяца списывают в дебет тех счетов, на которые была списана учетная цена материалов. Необходимо отметить, что в соответствии с п.25 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" организации самостоятельно принимают решения о порядке списания отклонений: либо пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов по учетным ценам с распределением между производственными счетами или только на основное производство, либо полностью по окончании отчетного периода.

Учет материалов

Используя новый План счетов, рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете поступления и выбытия материалов, в котором суммы отклонений распределяются пропорционально сумме списанных материалов.

Пример

В ООО "Вымпел" для учета материалов по учетным ценам на счете 10 "Материалы" открыты два субсчета 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Комплектующие изделия", аналогичные субсчета открыты на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". На всех субсчетах учет материалов ведется в аналитическом разрезе по наименованиям материалов. К счету 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" открыты два субсчета 16-1 "Отклонения в стоимости материалов", 16-2 "Отклонения в стоимости комплектующих изделий".

За учетную цену материалов принята плановая цена в размере 1 тыс.руб. за 1 кг. За учетную цену комплектующих изделий - 1 тыс.руб. за 1 единицу комплектующего изделия.

В марте 2001 г. оприходованы по учетной цене материалы на сумму 108 тыс.руб. (108 кг), в том числе приобретенные подотчетными лицами - на сумму 8 тыс.руб., и комплектующие изделия - на сумму 130 тыс.руб. (130 ед.).

В течение месяца материалы были списаны на общехозяйственные расходы - 80 тыс.руб. (80 кг), при ликвидации последствий аварии - 4 тыс.руб. (4 кг), реализованы сторонним организациям - 15 тыс.руб. (15 кг). Комплектующие изделия отпущены в производство - 65 тыс.руб. (65 ед.), переданы как вклад в уставный капитал дочернего общества - 10 тыс.руб. (10 ед.).

Остаток материалов на 1 марта 2001 г. составил по учетным ценам - 10 тыс.руб. (10 кг). Сумма отклонений, приходящихся на остаток материалов, - 6 тыс.руб.

Остаток комплектующих изделий на 1 марта 2001 г. отсутствовал.

В бухгалтерском учете ООО "Вымпел" в марте 2001 г. были сделаны следующие проводки (см. таблицу 1):

Таблица 1

	Наименование хозяйственной операции за март 2001 г.	Сумма (тыс. руб.)	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Оприходованы материалы по покупной цене от поставщиков (100 кг)	100	15-1	60
2	Отражена сумма НДС по приобретенным материалам	20	19-3	60
3	Одновременно: оприходованы поступившие на склад материалы по учетной цене (100 кг)	100	10-1	15-1
4	Учтены в фактической себестоимости мате- риалов транспортные расходы, связанные с доставкой материалов на склад	45	15-1	60
	Отражена сумма НДС по транспортным услугам	9	19-3	60
5	Учтено вознаграждение посреднику в связи с приобретением материалов	15	15-1	76
	Отражена сумма НДС с вознаграждения по- среднику	3	19-3	76
6	Оприходованы материалы, приобретенные под- отчетными лицами (8 кг)	8	15-1	71
	Одновременно: учтена стоимость приобретен- ных материалов по учетной цене (8 кг)	8	10-1	15-1
7	Поступили комплектующие изделия от постав- щика (130 ед.)	130	15-2	60
	Отражена сумма НДС по комплектующим изде- лиям, предъявленная поставщиком	26	19-3	60
	Оприходованы комплектующие изделия по учетной цене (130 ед.)	130	10-2	15-2
8	Перечислена задолженность:
	поставщику материала	144	60	51
	перевозчику	48	60	51
9	Перечислена задолженность поставщику комп- лектующих изделий	141,6	60	51
10	Отражена положительная суммовая разница, связанная с погашением задолженности поставщику материалов	20	15-1	60
11	Отражен НДС по положительной суммовой разнице	4	19-3	60
12	Отражена отрицательная суммовая разница, связанная с погашением задолженности пере- возчику	5 (сторно)	15-1	60
13	Отражена отрицательная суммовая разница на счете 19, связанная с погашением задолжен- ности перевозчику	1 (сторно)	19-3	60
14	Отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком комплектующих изде- лий	12 (сторно)	15-2	60
15	Отражена отрицательная суммовая разница на счете 19, связанная с расчетами за комп- лектующие изделия	2,4 (сторно)	19-3	60
	Списаны отклонения со счета 15:
16	фактическая себестоимость материалов пре- вышает учетную цену,	75	16-1	15-1
	фактическая себестоимость комплектующих изделий ниже учетной цены	12	15-2	16-2
17	Сделан вычет НДС по материалам, оплаченным поставщикам	58,6	68	19-3
18	Списана учетная цена материалов, передан- ных на общехозяйственные расходы (80 кг)	80	26	10-1
	Списаны отклонения, приходящиеся на стои- мость материалов, переданных на общехо- зяйственные расходы согласно справке бух- галтера	54,9	26	16-1
19	Списана учетная цена комплектующих изде- лий, отпущенных в производство (65 ед.)	65	20	10-2
	Списаны отрицательные отклонения, приходя- щиеся на стоимость материалов, отпущенных в производство	6(сторно)	20	16-2
20	Начислена выручка от продажи материалов сторонним организациям	36	62	91-1
21	Начислен НДС с выручки от продажи матери- алов	6	91-2	68
22	Списаны материалы, реализованные сторонним организациям, по учетным ценам (15 кг)	15	91-2	10-1
23	Списаны положительные отклонения, приходя- щиеся на стоимость материалов, переданных сторонним организациям, согласно справке бухгалтера	10,3	91-2	16-1
24	Списана выявленная недостача комплектующих изделий по учетной цене (13 ед.)	13	94	10-2
25	Списаны отрицательные отклонения, приходя- щиеся на стоимость недостачи комплектую- щих изделий	1.2 (сторно)	94	16-2
26	Восстановлена сумма НДС, принятая к зачету из бюджета	2,36	94	68
27	Начислена сумма, подлежащая взысканию с виновного лица за недостачу комплектующих изделий	14,16	73-2	94
28	Списаны материалы по учетной цене, израс- ходованные при ликвидации последствий ава- рии (4 кг)	4	99	10-1
29	Списаны положительные отклонения, приходя- щиеся на стоимость материалов, израсходо- ванных при аварии	2,8	99	16-1
30	Восстановлен НДС с сумм материалов, спи- санных при ликвидации последствий аварии	1,36	99	68
31	Переданы комплектующие изделия (10 ед.) как вклад в уставный капитал дочернего общества по согласованной стоимости в раз- мере 800 руб. за единицу	8	58	91-1
	Списана учетная стоимость комплектующих изделий, переданных как вклад в уставный капитал дочернего общества	10	91-2	10-2
	Отражены отрицательные отклонения, прихо- дящиеся на переданные комплектующие мате- риалы как вклад в уставный капитал дочер- него общества	0,9 (сторно)	91-2	16-2
32	Восстановлен НДС по комплектующим издели- ям, переданным как вклад в дочернее обще- ство	1,82	91-2	68
33	Определен финансовый результат от прочих операций за отчетный период	1,78	91-9	99

Справка бухгалтерии
по расчету отклонений фактической себестоимости материалов от учетной
цены

ООО "Вымпел"

31.03.2001 г.

Всего поступило материалов по учетной цене -108 тыс.руб.

Всего с учетом остатка - 118 тыс.руб.

По фактической себестоимости - 183 тыс.руб.

Сумма положительных отклонений равна 75 тыс.руб. (183 тыс.руб. - 108 тыс.руб.).

Сумма отклонений с учетом остатка - 81 тыс.руб. (75 тыс.руб. + 6 тыс.руб.).

Процент отклонений составляет 68,644% (81 тыс.руб.: 118 тыс.руб. х 100%).

Списаны материалы на производство продукции - 80 кг (80 тыс.руб.).

Сумма отклонений, приходящаяся на списанные материалы, - 54,9 тыс. руб. (81 тыс.руб.: 118 тыс.руб. х 80 тыс.руб.).

Списаны материалы, проданные по учетным ценам, - 15 кг (15 тыс.руб.).

Сумма отклонений, приходящаяся на проданные материалы, - 10,3 тыс.руб. (81 тыс.руб.: 118 тыс.руб. х 15 тыс.руб.).

Списаны материалы при ликвидации последствий аварии - 4 кг (4 тыс.руб.).

Сумма отклонений, приходящаяся на списанные материалы при ликвидации последствий аварии, -

2,8 тыс.руб. (81 тыс.руб.: 118 тыс.руб. х 4 тыс.руб.).

Остаток материалов на субсчете 10-1 - 19 тыс.руб. (118 тыс.руб. - 80 тыс.руб. - 15 тыс.руб. - 4 тыс.руб.).

Остаток отклонений на субсчете 16-1, приходящийся на несписанные материалы, - 13 тыс.руб. (6 тыс.руб. + 75 тыс.руб. - 54, 9 тыс.руб. - 10,3 тыс.руб. - 2,8 тыс.руб.).

Бухгалтер

Петрова Л.И.

Финансовый результат от прочих операций в бухгалтерском учете складывается из двух составляющих: прибыли от продажи материалов - 4,7 тыс.руб. (36 тыс.руб. - 6 тыс.руб. - 15 тыс.руб. - 10,3 тыс.руб.) и убытка от передачи комплектующих в уставный капитал - 2,92 тыс.руб. (10 тыс.руб. - 0,9 тыс.руб. + 1,82 тыс.руб. - 8 тыс.руб.).

Для целей налогообложения убыток от передачи комплектующих изделий в уставный капитал дочернего общества не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Для корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму полученного убытка заполняется строка 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Налогооблагаемая прибыль по прочим операциям составит 4,7 тыс.руб.

Для расчета отклонений за текущий период составляется справка бухгалтерии.

В аналогичном порядке рассчитывают отклонения, приходящиеся на комплектующие изделия.

В данном примере отпуск материалов в производство осуществлялся по средней себестоимости. Однако существуют еще два метода оценки материалов при их передаче в производство или выбытии:

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость первых по времени приобретений;

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости первых по времени приобретения, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость последних по времени приобретения.

При использовании обоих методов материалы учитываются по партиям. Это, в свою очередь, потребует более детального учета отклонений на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". По мнению автора, отклонения необходимо будет рассчитывать по каждой партии для того, чтобы впоследствии была возможность правильно определить суммы отклонений, приходящиеся на учетную стоимость партии и на остаток материалов на складе.

Методы учета материалов

Выбор варианта оценки материалов нельзя рассматривать отдельно от метода бухгалтерского и складского учета материалов.

К сожалению, ПБУ 5/98 не определяет последовательности ведения учета МПЗ на складе и в бухгалтерии и порядок проведения сверки показателей. Поэтому для выбора способов, которые обеспечат правильное ведение синтетического и аналитического учета МПЗ, можно воспользоваться нормативными документами, изданными ранее. К таким документам можно отнести письмо Минфина СССР от 30.04.74 N 103 "Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках" и письмо Минфина СССР от 08.03.60 N 63 "Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства".

В соответствии с этими документами организации могут применять два основных метода учета материалов: количественно-суммовой и оперативно-бухгалтерский (сальдовый).

Количественно-суммовой метод предполагает ведение аналитического учета материалов в бухгалтерии и на складе организации. В соответствии с этим методом в карточках учета материалов на складе и в реестрах бухгалтерского учета отражается количество материалов и их стоимость. При данном методе проще обеспечить учет материалов по времени первых или последних поступлений (ФИФО или ЛИФО).

Оперативно-бухгалтерский метод предполагает ведение аналитического учета материалов - на складе только в количестве, а синтетического учета - в бухгалтерии в суммовом измерителе. Этот метод позволяет снизить трудоемкость учета, повысить его экономичность, однако требует правильной организации работ и систематического контроля за действиями материально ответственных лиц на складе со стороны бухгалтерии.

При оперативно-бухгалтерском методе должна быть разработана система документооборота. Совокупность документов включает ведомости остатков материалов, реестры сдачи документов со склада в бухгалтерию, накопительные ведомости учета материалов по группам, субсчетам. Внедрение оперативно-бухгалтерского метода учета может потребовать разработки внутренних первичных документов в организации. При этом можно предусмотреть такую структуру документов, которая позволит использовать информацию для расчета отклонений в стоимости материалов. В таком случае разработанные в организации формы документов следует утвердить в учетной политике организации.

Объединение оперативно-бухгалтерского метода учета и оценка материалов по учетной цене позволяют рационализировать учет материалов и снизить затраты на его ведение.

Т.Н.Бабченко,

эксперт "РНК"

"Российский налоговый курьер", N 5 май 2001 г

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Редакция благодарит аудиторскую фирму "Актив" (тел.: (095) 956-09-19, 951-63-17) за помощь в подготовке данного материала.

*(2) В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отсутствует понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". С переходом на новый План счетов такие предметы учитываются в зависимости от их назначения и срока службы либо в составе основных средств, либо в составе материалов в соответствии с учетной политикой организации. Подробнее о переходе организаций на новый План счетов см. статью Е.В.Бондаря "О порядке перевода бухгалтерского учета на новый План счетов", "РНК", 2001, N 1, с. 41.

*(3) В настоящее время в Минфине России готовится новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.

*(4) См. "РНК", 2000, N 12, вкладка, с. 3-5.