Если имущество в аренду сдают бюджетные учреждения
В последние годы в связи с недостатком бюджетного финансирования бюджетным учреждениям предоставлено право осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако даже в отсутствие такой деятельности некоторые хозяйственные операции подлежат обложению налогом на прибыль, НДС и другими налогами. Если принять во внимание тот факт, что для многих учреждений внебюджетные доходы в диковинку, то становится объяснимым немалое количество ошибок в бухгалтерском и налоговом учете этих средств, которое имеется на практике. В частности, много ошибок возникает при отражении операций по сдаче имущества в аренду. Поэтому рассмотрим особенности учета и налогообложения операций при аренде имущества бюджетными учреждениями.
По каким правилам играть?
Правила сдачи бюджетными учреждениями имущества в аренду будут зависеть от того, на каком основании они им пользуются:
имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления или в хозяйственном ведении;
имущество приобретено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению.
Порядок сдачи федерального имущества в аренду утвержден постановлением Правительства РФ от 24 июня 1999 г. N 689 "Об утверждении порядка учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использования".
Согласно этому порядку перечисленные организации, осуществляющие сдачу в аренду закрепленного за ними находящегося в федеральной собственности недвижимого имущества, должны открыть в территориальных органах федерального казначейства лицевые счета для учета и распределения средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества.
Согласно Письму Госналогслужбы России и Минфина России от 8 декабря 1993 г. N ЮУ-4-15/194н, 143 арендную плату в бюджет за аренду государственного и муниципального имущества перечисляет арендатор.
Арендная плата перечисляется на единый счет доходов бюджета органа федерального казначейства на раздел 12 "Прочие налоги, сборы и другие поступления" параграфа 51 "Доходы от сдачи в аренду государственного имущества" классификации доходов и расходов бюджетов в РФ.
В таком же порядке арендатор рассчитывается с бюджетом по НДС с сумм арендной платы. Причем этот налог арендатором должен перечисляться на соответствующий раздел и параграф по ставке 20%, что и предусматривается договорами аренды между арендодателем и арендатором, так как данная арендная плата в соответствии с действующим налоговым законодательством не освобождена от обложения НДС.
Письмом ГНС России от 2 апреля 1997 г. N 03-4-09/21 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" установлен порядок оформления счетов-фактур при аренде имущества. Но некоторые из установленных правил представляются несколько не логичными. Так, согласно Письму арендатор, являясь плательщиком НДС, самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Причем счет-фактура регистрируется в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС не только в книге покупок, но и в книге продаж. В книге продаж счет-фактура регистрируется в полном объеме, а в книге покупок - только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.
Необходимость отражения арендатором счета-фактуры в книге покупок очевидна. Ведь арендатор должен иметь возможность уменьшить сумму НДС по реализованной продукции (работам, услугам), подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, уплаченного поставщикам. В этом случае кажется логичным то, что к зачету можно поставить не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а только ту часть, которая относится к данному отчетному периоду. Так, допустим, договор аренды заключен сроком на 12 месяцев, стоимость аренды уплачивается единоразово в сумме 144 тыс.руб., включая 24 тыс.руб. НДС. При этом стоимость аренды относится арендатором на себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячно в равных долях, то есть по 10 тыс. руб. в месяц. Следовательно, и сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, будет уменьшаться ежемесячно на 2 тыс. руб.
Но отражение счета-фактуры за аренду имущества в Книге продаж автоматически лишает арендатора законного права уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченную поставщикам. В результате сумма налога за сдачу в аренду имущества будет уплачиваться дважды. Кроме того, в Книге продаж должна отражаться вся сумма счета-фактуры независимо от того, какая часть расходов по аренде относится на издержки данного отчетного периода, что может привести к необоснованному увеличению суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Судя по всему, в книге продаж счет-фактура за аренду государственного имущества должен отражаться общей суммой без выделения НДС. Но Письмо N 03-4-09/21 на это прямо не указывает.
Сдача в аренду недвижимого имущества, закрепленного за бюджетными учреждениями и находящегося в муниципальной собственности и собственности субъектов РФ, производится с разрешения соответствующего комитета по управлению имуществом. Порядок расчетов между арендатором, бюджетным учреждением и арендодателем устанавливается соответствующим органом власти. Арендная плата между собственником имущества и бюджетным учреждением распределяется на основании заключенного договора.
Сдача в аренду недвижимого имущества, приобретенного бюджетными учреждениями за счет средств внебюджетной деятельности, осуществляется на основе договоров арендодателя и арендатора. За аренду арендатор рассчитывается в обычном порядке перечислением средств на внебюджетные счета учреждения. В этом случае учреждение-арендодатель оформляет счет-фактуру и предъявляет его арендатору, который перечисляет на текущий счет учреждения-арендодателя стоимость аренды, включая НДС.
Поступление средств по договорам аренды отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т сч.091 К-т сч.141 - поступили дополнительные объемы бюджетного финансирования в объеме суммы арендной платы за пользование государственным имуществом
или
Д-т сч.111 К-т сч.400 - поступила арендная плата согласно порядку, установленному местными органами власти за пользование муниципальным имуществом либо имуществом, находящимся в собственности учреждения.
Где внебюджетные счета, там и налоги
Если поступление доходов от сдачи имущества в аренду осуществляется по смете доходов и расходов и распределение средств производится органом федерального казначейства или другим органом, исполняющим бюджет, данные доходы считаются финансированием и не облагаются налогом на прибыль. НДС начисляется и уплачивается в рассмотренном выше порядке.
В случае же когда в аренду сдается имущество, закрепленное за учреждением или принадлежащее ему, и арендная плата поступает непосредственно на внебюджетные счета учреждения, а не по смете доходов и расходов, данные доходы облагаются НДС, налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог.
На практике часто приходится сталкиваться с тем, что учреждения, сдавая в аренду закрепленное за ними имущество, в том случае когда арендная плата поступает на текущие счета учреждения, не только не уплачивают налог на прибыль, но и не выделяют в счете-фактуре сумму НДС.
Мотивируется это тем, что бюджетное учреждение сдает имущество (помещения) в аренду с целью компенсировать часть расходов на содержание этого имущества, а арендатор возмещает лишь расходы на содержание этого имущества (коммунальные услуги и т.п.) и добавленной стоимости данная операция не производит. Подобное толкование данной хозяйственной операции ошибочно.
На основании действующего законодательства от НДС освобождены лишь средства бюджетного финансирования и целевые средства. Если доходы от сдачи имущества в аренду перечисляются непосредственно на внебюджетные счета учреждения и остаются в его распоряжении, они являются внереализационными доходами.
Выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в общем случае облагается НДС. Не подлежит обложению НДС сдача в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором Российской Федерации.
Кроме того, не облагаются НДС услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок одним учреждением культуры и искусства другим бюджетным учреждениям, оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений организациями физической культуры и спорта для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.
Согласно же Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от сдачи имущества в аренду.
Как уже было указано, сумма арендной платы при ее поступлении на текущие счета учреждения-арендодателя облагается также налогом на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" бюджетные учреждения являются плательщиками этого налога. Объектом налогообложения в данном случае является выручка, полученная от реализации услуг по сдаче имущества в аренду.
Формирование себестоимости
При расчете налога на прибыль необходимо сумму арендной платы уменьшить на сумму расходов, связанных со сдачей имущества в аренду.
Все расходы учреждения подразделяются на прямые и накладные. Отнесение тех или иных расходов к прямым или накладным зависит от специфики хозяйственной деятельности учреждения.
К прямым относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы.
К накладным (косвенным) относятся расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы.
Накладные расходы должны распределяться по видам деятельности и объектам калькулирования. В зависимости от конкретных условий они распределяются по отдельным видам продукции (работ, услуг), а также по бюджетным и внебюджетным видам деятельности пропорционально заработной плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п. или израсходованным материалам, или совокупности прямых расходов. При этом накладные расходы списываются с кредита субсчета 210 на дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22.
При выборе метода распределения накладных расходов по бюджетной и внебюджетной деятельности необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль накладные расходы должны распределятьс
