Особенности учета и налогообложения программных продуктов (М. Бойкова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, июнь 2001 г.)

Особенности учета и налогообложения программных продуктов

В условиях развития рыночных отношений ни одно предприятие не может успешно осуществлять свою деятельность без вычислительной техники, работа которой ведется с помощью программного обеспечения.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения программных продуктов вызывает немало вопросов у их пользователей.

Известно, что прежде чем отразить в учете хозяйственную операцию, бухгалтер должен определить природу совершенной сделки. От того, как составлен договор и каково его содержание, в большинстве случаев зависит и порядок ее отражения в бухгалтерском учете.

Основная проблема, возникающая при отражении затрат по приобретению программных продуктов, вызвана несоответствием норм законодательства, регулирующего отношения в области авторского права и смежных прав, нормам законодательства о бухгалтерском учете и отсутствием четких разъяснений по этому вопросу.

Введенное с 1 января 2001 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, изменило общие положения по квалификации и отнесению активов предприятия к числу нематериальных.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных наряду с такими условиями, как:

- использование в хозяйственной деятельности предприятия;

- использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования;

- способность приносить организации доход в будущем необходимо единовременное выполнение также следующих новых требований:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества.

Согласно п.1 ПБУ 14/2000 к нематериальным могут быть отнесены активы, находящиеся у предприятия на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Причем к объектам интеллектуальной собственности, в том числе к программам для ЭВМ, базам данных, могут быть отнесены только исключительные права правообладателя на эти объекты.

Правообладателем исключительных прав является автор - создатель интеллектуального продукта.

В соответствии со статьями 15 и 16 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) исключительные права правообладателя подразделяются на имущественные и неимущественные.

К личным неимущественным правам относятся: право признаваться автором произведения, право использовать или разрешать использовать произведение под подлинным именем автора, псевдонимом и пр., право обнародовать или разрешать обнародовать произведение в любой форме и др. Эти права являются неотчуждаемыми.

Права на воспроизведение, распространение, импорт, перевод, переработку, публичный показ, публичное исполнение, передачу в эфир, на сообщение для всеобщего сведения с использованием кабельного вещания и др. являются имущественными правами. Они также принадлежат автору, но могут передаваться по договору.

В этой связи в п.1 ПБУ 14/2000 речь идет, вероятно, об исключительных имущественных правах, поскольку личные неимущественные права всегда сохраняются за автором, даже в случае уступки исключительных прав на использование произведения (п.3 ст.15 Закона N 5351-1).

Статьей 4 Закона N 5351-1 определено, что программа для ЭВМ - это объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения, являющаяся объектом авторского права (п.2 ст.2 Закона РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"), которое возникает в силу ее создания. Соответственно имущественные права на нее, как и на другие объекты интеллектуальной собственности, могут быть переданы только на основании авторского договора.

Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы (п.1 ст.8 Закона N 3523-1). Исключение составляют имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя. Эти права принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное (п.1 ст.12 Закона N 3523-1).

Закон не устанавливает для правообладателя программы для ЭВМ или базы данных обязанности по их регистрации. Правообладатель всех имущественных прав на эти объекты может по своему желанию зарегистрировать их путем подачи заявки в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологии интегральных микросхем (ст.13 Закона N 3523-1).

Приобретение программного продукта

Согласно ст.11 Закона N 3523-1 имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по авторскому договору. Договор заключается в письменной форме и должен содержать следующие существенные условия: объем и способы использования программ для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

Операции, связанные с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), отражаются в бухгалтерском учете на основании заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком (п.24 ПБУ 14/2000) между правообладателем и пользователем договоров, к которым относятся: лицензионные, авторские, договоры коммерческой концессии и другие аналогичные договоры.

Таким образом, если приобретается исключительное право на программный продукт, то оно отражается в учете приобретающей стороны как нематериальный актив.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Это правило вытекает из ст.11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и соответствует п.6 ПБУ 14/2000. Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в зависимости от способа их приобретения. К таким способам относятся: приобретение за плату, создание самой организацией, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации нематериальных активов, полученных по договорам дарения, которые предусматривают исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом у предприятия могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях (п.6 ПБУ 14/2000).

Пример 1. Индивидуальный предприниматель заключил с предприятием авторский договор, по которому передает ему исключительные имущественные права на использование программного обеспечения. Стоимость приобретаемого программного обеспечения согласно условиям договора - 84 000 руб. (в том числе НДС - 14 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия данная сделка будет отражена следующим образом:

1. Дебет 08 Кредит 76 - 70 000 руб. - отражены затраты по приобретению программного обеспечения.

2. Дебет 19 Кредит 76 - 14 000 руб. - отражен НДС.

3. Дебет 04 Кредит 08 - 70 000 руб. - программное обеспечение отнесено в состав нематериальных активов.

4. Дебет 76 Кредит 50 (51) - 84 000 руб. - произведены расчеты с предпринимателем.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 14 000 руб. - НДС по приобретенным нематериальным активам принят к вычету после принятия их к учету (п.1 ст.172 НК РФ).

Если данный нематериальный актив будет использоваться при производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), то суммы "входного" НДС, по нашему мнению, по аналогии с приобретаемыми основными средствами (п.6 ст.170 НК РФ) будут включаться в стоимость нематериальных активов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, п.14 ПБУ 14/2000). Поскольку авторское право передается на определенный срок, срок действия является существенным условием договора.

Если при заключении авторского договора на использование программного продукта организация-правообладатель сохраняет за собой исключительные имущественные права на него, т. е. по договору передаются неисключительные права, то организация - пользователь этого программного продукта не может отразить его как объект нематериальных активов.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя. Соответственно за этой же организацией сохраняется и обязанность по начислению амортизации по этим нематериальным активам. Эта же организация является плательщиком налога на имущество (ст.2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий").

Организация-пользователь учитывает эти нематериальные активы на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования нематериальными активами, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода, а платежи, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия договора (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример 2. На условиях предыдущего примера рассмотрим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель сохраняет исключительные имущественные права на созданный объект нематериальных активов, а предприятию передает только право на его использование сроком на один год. Стоимость определена в размере 42 000 руб. (в том числе НДС - 7000 руб.).

Согласно условиям договора предприятие осуществляет предоплату в размере полной стоимости договора.

Программное обеспечение используется при производстве облагаемой НДС продукции (работ, услуг).

1. Дебет 61 Кредит 51 - 42 000 руб. - осуществлена предоплата за право пользования программным обеспечением.

2. Дебет забалансового счета по учету предоставленного права пользования программным продуктом.

3. Дебет 31 Кредит 61 - 35 000 руб. - отражены платежи за предоставленное право пользования программным обеспечением.

4. Дебет 19 Кредит 61 - 7000 руб. - отражен НДС.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 7000 руб. - НДС принят к вычету (п.2 ст.171 НК РФ).

6. Дебет 20 Кредит 31 - 2917 руб. (35 000 руб.: 12) - ежемесячное списание платежей за предоставленное право пользования.

При переходе предприятий на новый План счетов вместо счетов 61 и 31 следует использовать соответственно счета 76, субсчет "Авансы выданные" и 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно п.1 ст.3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ и базы данных: как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме независимо от их материального носителя, назначения и достоинства.

Авторское право на программы для ЭВМ или базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных (п.6 ст.3 Закона N 3523-1). Поэтому для отражения в учете приобретаемого программного обеспечения, в том числе справочно-правовых систем, принципиальное значение имеет предмет заключаемого договора.

Порядок оформления договоров при приобретении предприятиями программных продуктов весьма разнообразен.

В этой связи, если по договору предприятие приобретает материальный носитель с записанной на нем программой, т. е. копию программы, изготовленную в материальной форме, то у него нет оснований для отражения затрат, связанных с его приобретением как объекта нематериальных активов.

В настоящее время вопрос относительно отражения таких затрат остается дискуссионным, а официальная точка зрения Минфином России не высказана.

Приобретение копии программы на машинном носителе может оформляться различного рода договорами. Наиболее распространенным видом договора является договор купли-продажи, по которому покупатель приобретает (принимает) на машинном носителе экземпляр программного обеспечения.

При заключении с продавцом договора купли-продажи материального носителя с записанной на нем программой объектом купли-продажи выступает вещь (машинный носитель), а не имущественные права на экземпляры программ для ЭВМ.

Как один из возможных вариантов учета указанного объекта некоторые специалисты предлагают отражать его в составе внеоборотных активов (кроме нематериальных, к которым относятся основные средства и МБП*(1). Такой подход изложен, в частности, в письме Управления МНС России по г. Москве от 11.04.2000 N 03-12/14629.

Пример 3. ООО и консультационное агентство заключили договор, по которому продавец передает покупателю экземпляр программного обеспечения на машинном носителе. Согласно условиям договора стоимость программного обеспечения определена в размере 29 000 руб. (в том числе НДС).

Программное обеспечение используется при производстве облагаемой НДС продукции.

1. Дебет 61 Кредит 51 - 29 000 руб. - осуществлена предоплата за приобретаемое программное обеспечение.

2. Дебет 08 Кредит 61 - 24 167 руб. - отражены затраты по приобретению программного обеспечения.

3. Дебет 19 Кредит 61 - 4833 руб. - отражен НДС.

4. Дебет 01 Кредит 08 - 24 167 руб. - программное обеспечение зачислено в состав основных средств.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 4833 руб. - НДС принят к вычету.

При переходе предприятий на новый План счетов вместо счета 61 следует использовать счет 97 "Расходы будущих периодов".

Конечно, такой порядок учета не бесспорен, поскольку приобретателю, по сути, передается не только сам материальный носитель информации, но и права на его использование. Как правило, именно такая формулировка ("передается на машинном носителе экземпляр программного обеспечения и права на его использование") предмета договора наиболее часто встречается на практике при заключении подобных договоров.

По нашему мнению, в любом случае, как в первом, так и во втором, приобретатель становится обладателем не только самого носителя информации как материального объекта, но и права на его использование, и в силу того, что их стоимость при такой формулировке не может быть разделена, отражение в учете понесенных расходов как затрат на приобретение основных средств представляется нам неверным и не соответствующим определению основных средств, приведенному в п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

Если отталкиваться исключительно от положений законодательства о бухгалтерском учете и не принимать во внимание, что оно не совсем соответствует законодательству об авторском праве, то наиболее верным было бы отразить такие расходы аналогично платежам за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимым в виде периодических платежей (п.26 ПБУ 14/2000).

Спорным также является вопрос о затратах, связанных с обновлением программного обеспечения и справочно-правовых систем (СПС). При заключении договоров такое обновление может также именоваться информационным обслуживанием, сопровождением или пополнением.

Действующее законодательство не дает однозначного ответа по этому вопросу.

По своей сути обновление СПС представляет собой услуги по предоставлению дополнительной информации ее пользователю.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, предусмотрено относить затраты, связанные с оплатой информационных услуг, на себестоимость продукции (работ, услуг).

Соблюдая требование допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, эти расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н; п.12 Положения о составе затрат...).

Создание программного обеспечения

Практика работы предприятий показывает, что нередки случаи создания компьютерных программ самими организациями.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (изготовление) (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительным) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей (п.1 ст.4 Закона N 3523-1). Таким образом, по мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением компьютерной программы и оформлением документов на оприходование нематериальных активов (акт приемки-передачи, организационно-распорядительная документация по предприятию и пр.), она учитывается на счете 04 "Нематериальные активы".

На созданные на предприятии нематериальные активы, которые поступили в использование, открываются карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект нематериальных активов в одном экземпляре (постановление Госкомитета РФ по статистике от 30.10.97 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств, нематериальных активов... ").

Пример 4. Сотрудниками отдела автоматизации создан программный продукт (программа предназначена для автоматизации планово-экономических расчетов).

Для создания программного продукта предприятие располагает необходимым компьютерным и программным обеспечением.

За период разработки программы суммы амортизационных отчислений по используемым основным средствам и нематериальным активам составили соответственно 1125 и 560 руб.

Согласно условиям договора авторское вознаграждение работникам не выплачивается, авторское право на созданный программный продукт принадлежит работодателю.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:

1. Дебет 08 Кредит 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам предприятия, принимающим участие в разработке программы.

2. Дебет 08 Кредит 69 - 7120 руб. (20 000 руб. х 35, 6%) (28% + 4, 0% + 0, 2% + 3, 4%) - начислен ЕСН.

3. Дебет 08 Кредит 69 - 60 руб. (20 000 руб. х 0, 3%) - начислены страховые взносы в ФСС на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.

4. Дебет 08 Кредит 02 - 1125 руб. - начислена амортизация по основным средствам.

5. Дебет 08 Кредит 05 - 560 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам.

6. Дебет 04 Кредит 08 - 28 865 руб. - созданная программа оприходована в составе нематериальных активов.

В рассматриваемом примере объекта для начисления НДС по выполненным работам собственными силами у предприятия не возникает, поскольку объектом налогообложения по этому налогу признается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (в том числе через амортизационные отчисления) (подп. 2 п.1 ст.146 НК РФ).

Если у предприятия в процессе использования созданного программного продукта возникает необходимость в его усовершенствовании или доработке, то затраты, связанные с выполнением таких работ, по нашему мнению, должны увеличивать стоимость уже созданного объекта. Правда, прямого указания на это ПБУ 14/2000 не содержит. Этот порядок касается только приобретенных, а не созданных нематериальных активов.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 при приобретении нематериальных активов дополнительные расходы на приведение их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, увеличивают первоначальную стоимость этих нематериальных активов. На наш взгляд, аналогичное правило должно распространяться и на нематериальные активы, созданные на предприятии.

Пример 5. На условиях примера 4 рассмотрим ситуацию, когда в процессе эксплуатации созданной программы у предприятия возникает необходимость в ее усовершенствовании, для чего приобретается сетевое оборудование стоимостью 2610 руб., в том числе НДС - 435 руб.

В бухгалтерском учете эта операция отразится следующими проводками:

1. Дебет 08 Кредит 60 - 2175 руб. - отражены затраты по приобретению сетевого оборудования.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 435 руб. - отражен НДС.

3. Дебет 01 Кредит 08 - 2175 руб. - сетевое оборудование зачислено в состав основных средств.

4. Дебет 60 Кредит 51 - 2610 руб. - произведены расчеты с поставщиками.

5. Дебет 68 Кредит 19 - 435 руб. - НДС по приобретенному основному средству принят к вычету (п.2 ст.170 НК РФ).

Следует обратить внимание, что суммы НДС по приобретенному основному средству принимаются к вычету при условии, если созданный нематериальный актив будет использоваться при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС. При использовании этого нематериального актива в хозяйственной деятельности, операции по которой освобождены от НДС, суммы "входного" НДС должны включаться в стоимость основного средства (п.6 ст.170 НК РФ).

Если работы по усовершенствованию нематериального актива продолжаются более месяца, то амортизационные отчисления по приобретенному сетевому оборудованию, которые начинают начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем после принятия его к бухгалтерскому учету (п.21 ПБУ 6/01), также будут учитываться в составе расходов, связанных с усовершенствованием нематериального актива и включаться в его стоимость:

6. Дебет 08 Кредит 02 - начислены амортизационные отчисления по сетевому оборудованию.

7. Дебет 04 Кредит 08 - амортизационные отчисления отнесены на увеличение стоимости нематериального актива.

М. Бойкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 11, июнь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С вступлением в силу с 1 января 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предметы с незначительной стоимостью, удовлетворяющие условиям, изложенным в п.4 ПБУ 6/01, отражаются в учете по правилам названного документа и списываются на затраты производства по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Предметы, не удовлетворяющие условиям, изложенным в п.4 ПБУ 6/01, учитываются в составе материалов.