Имеет ли Налоговый кодекс обратную силу
Правоприменительная практика показывает, что тема момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах неисчерпаема.
С одной стороны, ст.5 НК РФ устанавливает корреспондирующие со ст.57 Конституции РФ императивные нормы о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие налоговую ответственность, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков и иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
С другой стороны, законодатель не перестает игнорировать эту норму, по-своему определяя момент введения актов налогового законодательства в действие. При этом соответствующие положения зачастую формулируются им таким образом, что на первый взгляд в них трудно распознать норму, содержание которой сводится к приданию нормативному акту обратной силы.
Между тем в процессе применения акта выясняется, что содержащиеся в нем нормы фактически распространяют действие акта на правоотношения, возникшие до его вступления в силу. Соответственно налогоплательщики ставятся в условия необходимости применять содержащиеся в них положения к отношениям, возникшим в области налогового регулирования до введения акта в действие.
Примером такой нормы является положение ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ), которой определено, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, эта часть Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
С неоднозначностью формулировки данной статьи налогоплательщик столкнулся при вполне реальных обстоятельствах при налогообложении материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами организаций и индивидуальных предпринимателей.
Так, в начале 2000 г. работник взял у предприятия целевую ссуду на 5 лет на приобретение жилья. Вступившая в силу с 2001 г. вторая часть НК РФ установила новые обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, которые ухудшают положение налогоплательщика. В этой связи у работника возникла необходимость продажи квартиры для погашения ссуды, поскольку у него нет возможности платить вновь возросшие налоги. В конечном итоге налогоплательщик вплотную столкнулся с вопросом о том, имеют ли нормы второй части НК РФ обратную силу.
* * *
Действительно, условия налогообложения такого вида доходов физических лиц, как материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами организаций и индивидуальных предпринимателей, претерпели изменения в невыгодную для налогоплательщиков сторону.
Применительно к рублевым займам это выражается в следующем.
До 1 января 2001 г. налогообложению подлежала материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из 2/3 установленной ЦБР ставки рефинансирования по рублевым займам, и суммой фактически уплаченных процентов по договору займа (подп."я.13" п.1 ст.3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц") (далее - Закон о подоходном налоге с физических лиц). При этом к данному виду дохода применялась общая ставка налога - 12% (ст.6 указанного Закона).
Начиная с 1 января 2001 г. при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база стала определяться как превышение суммы процентов за пользование выраженными в рублях заемными средствами, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п.2 ст.212 НК РФ). При этом ставка налога в части превышения указанных размеров установлена в размере 35% от суммы дохода (п.2 ст.224 НК РФ).
Таким образом, сумма налога с дохода в виде материальной выгоды у физического лица, получившего деньги в заем в 2000 г. и занявшего равную сумму денег при аналогичных условиях в 2001 г., будет разной, причем во втором случае она будет значительно больше.
Поясним сказанное на примере, по условиям которого сумма займа составляет 1 млн руб., заем выдан под 10% годовых, а установленная ЦБР ставка рефинансирования равна 25% годовых (предположим, что эта ставка в течение 2000 г. оставалась неизменной).
Сумма налога с материальной выгоды за каждый из последних двух месяцев 2000 г. составит 665 руб.:
1) (1 млн руб. : 12 мес. х 16, 67%) : 100% = 13, 9 тыс. руб. - ежемесячная сумма процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБР;
2) (1 млн руб. : 12 мес. х 10%) : 100% = 8, 3 тыс. руб. - ежемесячная сумма процентов исходя из условий договора;
3) 13, 9 руб. - 8, 3 руб. = 5, 6 тыс. руб. - сумма материальной выгоды;
4) (5, 6 тыс. руб. - 56 руб. (1% в ПФР)) х 12%: 100% = 665 руб. - сумма подоходного налога.
Сумма налога с материальной выгоды за месяц 2001 г. составляет 2, 6 тыс. руб.:
1) (1 млн руб. : 12 мес. х 18, 75%) : 100% = 15, 6 тыс. руб. - ежемесячная сумма процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБР;
2) (1 млн руб. : 12 мес. х 10%) : 100% = 8, 3 тыс. руб. - ежемесячная сумма процентов исходя из условий договора;
3) 15, 6 руб. - 8, 3 руб. = 7, 3 тыс. руб. - сумма материальной выгоды;
4) 7, 3 тыс. руб. х 35%: 100% = 2, 6 тыс. руб. - сумма налога на доходы.
Статьей 31 Закона N 118-ФЗ установлено общее правило, согласно которому часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. Одновременно с этим определено, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, эта часть Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.
Следуя данной норме, налогоплательщики, получившие от организаций и предпринимателей заемные средства до 1 января 2001 г., начиная с указанной даты должны исчислять и уплачивать налог с суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование займами, в порядке и на условиях, установленных частью второй НК РФ. Однако, как мы сумели убедиться, эти условия крайне невыгодны и увеличивают налоговую нагрузку налогоплательщиков.
Вместе с тем в п.2 ст.5 части первой НК РФ установлена императивная норма, в соответствии с которой акты законодательства о налогах и сборах, каким либо образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
В этой связи возникает вполне резонный вопрос: можно ли рассматривать приведенное выше положение ст.31 Закона N 118-ФЗ как норму, придающую закону (второй части НК РФ) обратную силу?
На наш взгляд, логика рассуждений должна быть следующей.
Акты законодательства о налогах и сборах в отличие от нормативных правовых актов других отраслей законодательства имеют особый порядок вступления в силу. Такие акты порождают юридические последствия по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и при наступлении 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п.1 ст.5 НК РФ). При этом в строго определенных случаях действие содержащихся в них правовых предписаний может распространяться на правоотношения, возникшие до момента вступления этих актов в законную силу. В такой ситуации нормативным актам придается обратная сила.
Между тем в п.2 ст.5 НК РФ закрепляется конституционный запрет придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые налоги (сборы), повышающим налоговые ставки (размеры сборов), устанавливающим или отягчающим ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающим новые об
