Штрафные санкции за нарушение условий заключенных договоров (Л.В. Демиденко, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.)

Штрафные санкции за нарушение условий заключенных договоров

Учет и налогообложение у плательщика и получателя

В практике хозяйственных отношений экономические субъекты используют предусмотренные законодательством формы договоров. Наряду с принципом свободы основу договорного права составляет принцип обязательности и исполнимости договора.

Гражданский кодекс РФ предусматривает ряд мер, направленных на понуждение должника исполнять гражданско-правовые обязательства. В первую очередь к таким общим мерам относится возложение на должника обязанности возместить убытки, причиненные неисполнением взятых обязательств (пункт 1 статья 393 ГК). Однако убытки не всегда могут быть, бывает сложно определить их размер и доказать наличие причинной связи между убытками и неисполнением обязательства. Поэтому законодатель устанавливает дополнительные способы, обеспечивающие исполнение обязательств.

В соответствии со статьей 330 ГК РФ в качестве мер ответственности за нарушение договорных обязательств договором может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени).

"Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения". При этом кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Таким образом, смысл неустойки состоит в установлении определенной суммы денег, которая подлежит выплате независимо от размера причиненных убытков и даже их наличия при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства. Для взыскания неустойки достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

К соглашению о неустойке предъявляются более жесткие требования: согласно статье 331 ГК РФ оно должно быть письменным даже тогда, когда в силу статьи 159 ГК РФ соглашение об основном обязательстве может быть заключено устно.

Из двух видов неустойки - штраф и пени первый представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине (например, 3% от стоимости невыполненной в срок работы). Пеня представляет собой неустойку, исчисляемую непрерывно, нарастающим итогом (например, 0,5% за каждый день просрочки). Пеня используется, главным образом, при просрочке исполнения обязательства, например, при несвоевременном платеже.

Следует отметить, что требование о возмещении убытков, вызванных нарушением договора, в т.ч. и об уплате неустойки, предъявляются независимо от прекращения срока действия договора в течение срока исковой давности.

В настоящее время актуальными для бухгалтеров остаются вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском учете операций по начислению штрафных санкций за нарушение условий заключенных между хозяйствующими субъектами договоров, а также вопросы налогообложения, в частности, присужденных судом или признанных должником, но не полученных штрафов.

Прежде всего, следует определить, к какому виду дохода (расхода) организации относятся штрафные санкции за нарушение условий заключенных договоров.

В соответствии с пунктом 76 Положения по ведению бухгалтерского учета "штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов и кредиторов".

Кроме того, согласно пункту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99, действующим с 1 января 2000 г., штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров являются внереализационными доходами (расходами).

В соответствии с пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов (расходов) также включаются "присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы (расходы) от возмещения причиненных убытков". При этом под присужденными понимаются санкции, подлежащие к получению в связи с вступлением в законную силу решения суда.

Следует отметить, что действующее законодательство, в частности Гражданский кодекс РФ не содержит четкого определения понятия "хозяйственный договор". Вместе с тем указанный термин применяется, как правило, когда речь идет о заключенных организациями в ходе хозяйственной деятельности сделках, например, купли-продажи (в том числе на поставку товаров), подряда, аренды и т.д.

В связи с этим на практике под хозяйственными договорами принято понимать лишь определенную часть договоров гражданско-правого характера. При этом, например, часто встречающийся кредитный договор в силу своей специфики к категории хозяйственных договоров не относится, его применение ограничено пунктом 1 статьи 819 ГК РФ (во-первых, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации, во-вторых, кредитный договор может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство). Согласно подпункту "с" пункта 2 Положения о составе затрат для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам банка не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счет собственных средств организации, то есть за счет прибыли после налогообложения. В связи с этим в аналогичном порядке возмещаются расходы организации по оплате пени и штрафов по просроченным кредитам банка. Изложенное мнение подтверждено письмом Минфина РФ от 14 марта 2000 г. N 04-02-05/1. Таким образом, по мнению автора, включая в состав внереализационных расходов штрафы и пени по просроченным кредитным договорам (в соответствии с ПБУ 10/99), на данную сумму следует корректировать налогооблагаемую прибыль.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с уплатой и получением штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 N 56, для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным им и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам предназначен счет 63 "Расчеты по претензиям", аналитический учет которого ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

Согласно указанному Плану счетов присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков находят отражение в течение отчетного периода на счете 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

С 1 января 2001 г. вводится в действие План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 N 94н, согласно которому все расчеты по вышеуказанным претензиям отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Все внереализационные доходы и расходы в соответствии с новым Планом счетов отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 года по мере готовности организации (с 1 января 2001 г. или с 1 января 2002 г.).

При отражении в учете задолженности сторон по штрафным санкциям за ненадлежащее исполнение условий договора для бухгалтера важно определить момент возникновения задолженности по их уплате. Следует иметь в виду, что определение сторонами в договоре тех или иных штрафных санкций не ведет однозначно к обязанности нарушившей условия договора стороны уплатить данные суммы полностью или в оговоренной сумме. Поэтому для отражения в бухгалтерском учете определенной суммы задолженности, недостаточно только наличия факта неисполнения обязательств одной из сторон, за исключением претензий в рамках расчетов непосредственно за неполученные ценности.

При несоблюдении контрагентом договорных обязательств потерпевшей стороной, как правило, выставляется претензия. Суммы претензий по штрафным санкциям, не признанным плательщиком, к бухгалтерскому учету не принимаются. При получении подтверждения о согласии с предъявленной претензией (в письменной форме) предприятием-кредитором делаются проводки на признанную должником сумму. В свою очередь, письменно подтвердив согласие оплатить за несоблюдение договорных обязательств ту или иную сумму, предприятие-должник отражает у себя в учете данную операцию.

Если договором в качестве штрафных санкций была предусмотрена сумма больше, чем та, с которой согласился должник, или согласие должника в разумный срок не получено, то предприятие может передать данный спор в судебную инстанцию. Соблюдение претензионного порядка регулирования споров обязательно только в том случае, если это предусмотрено условиями договора или действующим законодательством. В остальных случаях потерпевшая сторона может сразу обратиться в суд, не вступая в какие-либо отношения с контрагентом. До вынесения судом решения о выплате в пользу потерпевшей стороны операция предъявления иска в суд в учете не отражается, проводки делаются только на основании решения судебной инстанции о размере штрафных санкций.

Прежде чем показать на примере отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с нарушением условий заключенных хозяйственных договоров, следует рассмотреть вопросы налогообложения.

Статьей 2 Федерального закона от 5 августа 2000 N 118-ФЗ "О введении в действии части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" со дня введения в действие части второй Налогового кодекса РФ признан утратившим силу (за исключением нескольких налоговых льгот) Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В связи с этим с 1 января 2001 года порядок исчисления сумм налога на добавленную стоимость регламентируется главой 21 части второй НК РФ.

В соответствии со статьей 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 предусмотрено, что налоговая база по данному налогу определяется с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом указанное положение не применяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Таким образом, суммы штрафов, пени и неустоек, получаемые организациями (предприятиями) от покупателей за нарушение обязательств по договорам поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, за исключением операций, освобождаемых от НДС.

Статья 171 НК РФ содержит достаточно ограниченный перечень налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, в соответствии с которым не предусмотрено вычитать сумму налога, уплаченную налогоплательщиком в составе санкций за нарушение условий договоров.

Кроме того, согласно статье 169 НК РФ, документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета является счет-фактура.

Пунктом 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, предусмотрено, что получателем денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), выписываются счета-фактуры в одном экземпляре с обязательной регистрацией в книге продаж. В связи с этим у предприятия-плательщика штрафных санкций нет оснований для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению из бюджета.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по уплаченным кредиторам финансовым санкциям за нарушение условий договоров к возмещению (зачету) из бюджета не принимаются.

О порядке исчисления налога на прибыль в части рассматриваемых видов доход (расходов) можно сказать следующее.

В соответствии с действующим порядком доходы (расходы) по внереализационным операциям учитываются для целей налогообложения по правилам бухгалтерского учета, т.е. с соответствующим уменьшением (увеличением) на эту сумму налогооблагаемой прибыли.

Обоснованием для принятия данных убытков в целях налогообложения будут служить следующие документы: договор купли-продажи (поставки продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг), наличие выставленных претензий контрагентов и письменное подтверждение добровольного признания претензий поставщиков (покупателей) либо решение суда.

Многие предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения по мере оплаты, сталкиваются с проблемой, включать ли в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы присужденных, но не полученных штрафов и пеней.

Исходя из экономической целесообразности, а также руководствуясь арбитражной практикой, в частности постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П, по мнению автора, нельзя однозначно сказать о неправомерности включения организациями в налогооблагаемую базу суммы присужденных, но не полученных штрафов.

Тем не менее, налоговые органы придерживаются строгой точки зрения включения указанных сумм в налогооблагаемую базу.

Это связано с тем, что указанное постановление Конституционного Суда РФ распространяется только на кредитные организации.

Согласно письму МНС РФ от 24 декабря 1999 N ВГ-6-02/1049 "О постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28 октября 1999 N 14-П" налоговыми органами при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организаций, кроме банков, для начисления налога на прибыль следует руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе пунктами 14 и 15 указанного выше Положения о составе затрат.

Таким образом, во избежание претензий со стороны налоговых органов, включение присужденных организации по решению суда сумм штрафов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль должно осуществляться в том отчетном периоде, в котором решение суда вступает в законную силу.

Приняв противоположное решение в отношении включения указанных сумм в налогооблагаемую базу, организация должна быть готова отстоять свою точку зрения в суде.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с нарушением условий заключенных договоров.

Пример

Организация А - Подрядчик заключила договор подряда на выполнение ремонтных работ с организацией Б - Заказчиком. В договоре стороны определили срок выполнения работ, а также размер штрафа в случае неисполнения в указанный срок своих обязательств. В соответствии с актом сдачи-приемки работ организация А выполнила свои обязательства по договору позднее срока, определенного договором. В связи с этим организацией Б были предъявлены к организации А претензии в виде штрафа. Причиной невыполнения Подрядчиком в срок своих обязательств по договору являлись обстоятельства, независящие от него. На основании этого организация А не признала сумму предъявленного к ней штрафа. Заказчик обратился в суд и получил решение суда о взыскании штрафа с должника - организации А в сумме 5 000 руб. (с учетом НДС 6 000 руб.)

В связи с этим организация А перечислила денежные средства на расчетный счет организации Б в счет погашения задолженности по предъявленным претензиям.

Данные операции должны быть отражены в учете следующим образом:

1) по Плану счетов 1991 г.:

а) у организации А (плательщика)

дебет счета 80 кредит счета 63 - 6 000 руб. - получено решение суда о взыскании суммы штрафа;

дебет счета 63 кредит счета 51 "Расчетный счет" - 6 000 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения задолженности;

б) у организации Б (получателя):

дебет счета 63 кредит счета 80 - 6 000 руб. - получено решение суда о взыскании суммы штрафа;

дебет счета 80 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 1 000 руб. - начислен НДС с суммы штрафов;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 63 - 6 000 руб. - получены денежные средства в счет причитающегося штрафа;

2) по Плану счетов 2000 г.:

а) у организации А (плательщика):

дебет счета 91 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - 6 000 руб. - получено решение суда о взыскании суммы штрафа;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 51 "Расчетный счет" - 6 000 руб. - перечислены денежные средства в счет погашения задолженности;

б) у организации Б (получателя):

дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91 - 6 000 руб. - получено решение суда о взыскании суммы штрафа;

дебет счета 91 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 1 000 руб. - начислен НДС;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 6 000 руб. - получены денежные средства в счет причитающегося штрафа.

Возможна ситуация, когда в счет оплаты штрафных санкций за нарушение условий хозяйственного договора организация-продавец получает от покупателя товарно-материальные ценности. Выше было отмечено, что неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. В связи с этим следует иметь в виду, что поступление товарно-материальных ценностей в счет причитающейся ей штрафных санкций за нарушение условий договора можно и нужно рассматривать либо как их получение по договору купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований, либо как предоставление отступного в виде товарно-материальных ценностей взамен суммы штрафа или пени, которую организация должна была получить по условиям заключенного договора (статья 409 ГК РФ). При этом при определении размера подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость очень большое значение имеет порядок оформления первичных документов.

Эксперт ЗАО "Профессиональные аудиторские консультации"

Демиденко Л.В.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.