Особенности хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения операций по договорам простого товарищества (совместной деятельности) (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.)

Особенности хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета
и налогообложения операций по договорам простого товарищества
(совместной деятельности)

В соответствии со статьей 1041 части второй ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели,

При этом сторонами (участниками) договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Что касается участия в договоре простого товарищества некоммерческой организации, то необходимо обратить внимание на требования пункта 3 статьи 50 ГК РФ, согласно которому осуществление предпринимательской деятельности некоммерческими организациями допускается только в том случае, если это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если эта деятельность соответствует таким целям. В остальных случаях некоммерческие организации не имеют права принимать участие в договоре совместной деятельности. Кроме того, унитарные предприятия, государственные и муниципальные учреждения, как участники договора простого товарищества, обязаны соблюдать порядок пользования федеральным или муниципальным имуществом, установленный главой 19 ГК РФ (так, передача имущества, которым унитарное предприятие владеет на правах хозяйственного ведения, а учреждение на правах оперативного управления, может производиться только с согласия собственника имущества).

Как вытекает из условий договора, участие в нем физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, не допускается. Средства же, вносимые такими лицами, следует признавать целевыми с соответствующей организацией их бухгалтерского учета (см., например, письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 04-02-13).

Действующее законодательство предусматривает возможность образования гласного и негласного товарищества. В последнем случае существование договора для третьих лиц не раскрывается.

Договор простого товарищества заключается, например, в следующих случаях:

- при совместном строительстве юридическими лицами жилых домов, зданий, сооружении и других объектов недвижимости (при этом такого рода договора могут носить название "долевого участия", "участия в долевом строительстве", "о совместной деятельности", "об инвестировании долевого строительства" и т.п.);

- при создании акционерных обществ закрытого или открытого типа (целью договора является регистрация общества в качестве юридического лица).

Заключение и исполнение договоров простого товарищества

Так как простое товарищество создается для осуществления деятельности без образования юридического лица, то следовательно действующее законодательство не требует его государственной регистрации как хозяйствующего субъекта.

Договор простого товарищества может быть заключен в устной или письменной форме (статьи 158-160 ГК РФ), так как действующее законодательство не содержит требования об обязательной форме такого договора.

Для осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества необходимо объединение вкладов участников договора (товарищей). В качестве вклада могут быть внесены деньги, любое иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи.

Подтверждением имущественного вклада товарищей является авизо об оприходовании имущества участником, ведущим общие дела, и (или) первичный учетный документ о получении имущества (накладная, акт, квитанция к приходному кассовому ордеру и т.п.). В связи с этим фактически передаче в счет вклада может подлежать имущество, которое числится на балансе организации, "отвлеченные" же объекты передаче в счет вклада подлежать не могут.

Оценка вкладов производится самими товарищами, что закрепляется договором простого товарищества. Если такая оценка не проведена, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Если на какое-то имущество, внесенное в счет вкладов по договору, товарищи права собственности не имели, оно признается общим имуществом товарищей, и используется в интересах всех товарищей. Таким образом, в качестве вклада по договору может быть внесено также и арендованное участниками имущество.

Что касается передачи в счет вклада по договору объектов недвижимости, то необходимо учитывать, что право общей долевой собственности товарищества на нее возникает с момента государственной регистрации такого права (пункт 1 статьи 24 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). До государственной регистрации права общей долевой собственности, недвижимость следует рассматривать как общее имущество товарищей.

Исполнение договора простого товарищества предусматривает собой использование имущества и средств, объединенных товарищами, для извлечения прибыли.

Для этих целей договором простого товарищества предусматриваются (ст.1043-1044 ГК РФ):

- порядок пользования внесенным имуществом (отметим, что при недостижении согласия порядок определяется решением суда);

- обязанности каждого из товарищей по содержанию общего имущества;

- порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью по договору, в том числе по содержанию общего имущества (при отсутствии соглашения о порядке покрытия расходов и убытков, каждый из товарищей несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);

- порядок ведения общих дел товарищества (от имени товарищества может выступать каждый из товарищей; дела ведутся специально назначенным товарищем; дела ведутся совместно всеми товарищами и для принятия какого-либо решения необходимо согласие всех);

- порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности (если такой порядок не предусмотрен любым иным соглашением, распределение прибыли должно производиться пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело).

Права отдельных участников по заключению каких-либо соглашений (сделок) с третьими лицами в рамках заключенного договора простого товарищества в соответствии с пунктом 2 статьи 1044 ГК РФ должны быть удостоверены доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или непосредственно самим договором простого товарищества, совершенным в письменной форме и заверенным в порядке, установленном действующим законодательством.

Если существует необходимость ограничения каких-либо прав товарища, ведущего общего дела, об этом прямо указывается в доверенности или самом письменном договоре.

Следует отметить, что ничтожными в рамках заключения и исполнения договора простого товарищества являются соглашения о лишении любого товарища права на получение информации; об освобождении любого из товарищей нести бремя расходов или убытков; об устранении кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли.

Полученные от исполнения договора простого товарищества продукция, плоды и доходы признаются общей долевой собственностью товарищей, если иное не установлено законом, договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

При этом необходимо учитывать, что право собственности на вновь созданное недвижимое имущество, в соответствии со статьей 219 ГК РФ возникает с момента его государственной регистрации. Порядок регистрации права общей долевой собственности на вновь созданный объект недвижимости определен статьями 24 и 25 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", и пунктами 40-41 "Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним", утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 года N 219 (в редакции изменений и дополнений).

Если в процессе исполнения договора простого товарищества, возникает необходимость государственной регистрации права на объект незавершенного строительства, она производится в соответствии с пунктом 2 статьи 25 Федерального закона N 122-ФЗ (например, один из товарищей до завершения строительства намерен продать свою долю или совершить иную сделку в рамках своей доли).

Договор простого товарищества заключается на определенный срок или бессрочно. При этом любой из товарищей вправе отказаться от бессрочного договора, заявление о чем должно быть сделано им не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. Конкретный срок, на который заключается договор простого товарищества, определяется соглашением сторон (участников).

Ответственность товарищей по договору простого товарищества

Распределение "бремени" ответственности по договору простого товарищества регулируется статьей 1047 части второй ГК РФ.

Если договор не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый из товарищей отвечает по общим обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. В связи с этим, если общего имущества товарищества для покрытия требований недостаточно, взыскание в той же пропорции, что и вклады товарищей, направляется на личное имущество товарищей. По общим же обязательствам, возникшим не из договора (например, по возмещению причиненного вреда), товарищи отвечают солидарно.

Если же договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи должны отвечать солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

В случае выхода одного из товарищей из договора, он отвечает перед третьими лицами по общим обязательствам, возникшим в период его участия в договоре, так, как если бы он остался участником договора простого товарищества (статья 1053 ГК РФ). В таком же порядке отвечает товарищ, который подал заявление об отказе в дальнейшем участии в договоре, но договор в отношении его прекращен не был.

По договору негласного товарищества каждый из участников отвечает своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей.

При прекращении договора простого товарищества, каждый из участников продолжает нести солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Прекращение договора простого товарищества, выдел доли имущества
товарищей

В соответствии с пунктом 1 статьи 1050 ГК РФ договор простого товарищества может быть прекращен по следующим основаниям:

- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом), если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);

- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- истечения срока договора простого товарищества;

- выдела доли товарища по требованию его кредитора, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами.

Кроме того, статьей 1052 ГК РФ предусмотрена возможность расторжения договора простого товарищества по требованию одного из товарищей при наличии на это уважительных причин. При этом расторгаться могут договора, заключенные на определенный срок или с указанием цели в качестве отменительного условия.

При расторжении договора на участника возлагается обязанность по возмещению отдельным товарищам реального ущерба, причиненного расторжением договора.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные ранее в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено условиями договора товарищества.

Раздел остального имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производится в порядке, установленном статьей 252 ГК РФ.

Прежде всего, имущество может быть разделено между участниками по соглашению между ними. При этом индивидуально определенные вещи (недвижимость, автотранспортные средства и т.п.), внесенные в общую долевую собственность товарищества, могут быть истребованы тем из товарищей, кому они принадлежали.

При недостижении участниками соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, любой участник вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, участник имеет право на получение стоимости его доли.

Несоразмерность выделяемого имущества доле участника устраняется выплатой ему соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. В таком же порядке может производиться и компенсация (уплата компенсации) самим участником, если выделяемое ему имущество превышает стоимость доли участника.

При этом выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается только с его согласия.

В случаях, когда доля собственника незначительна, она не может быть реально выделена и участник не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.

Во всех случаях с получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.

Ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества

В соответствии с пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, что предполагает собой ведение отдельного баланса, составление и представление бухгалтерской, налоговой и другой документации (в том числе и отчетности) как самим товарищам, так и государственным органам, налоговой инспекции и т.п.

Непосредственно порядок организации бухгалтерского учета по договору простого товарищества регулируется "Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", утвержденными приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 года N 68н (далее по тексту - Указания). С переходом на новый План счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н (далее по тексту - План счетов 2000 года), операции по договору простого товарищества отражаются также с учетом требований Инструкции по применению данного Плана счетов.

В соответствии с пунктом 3 Указаний имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, должно учитываться на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел для участников договора. При этом данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Кроме того, необходимо учитывать, что организация-товарищ, ведущая общие дела по договору простого товарища, наряду с отражением по отдельному балансу операций по аккумулированию вкладов всех товарищей (включая вклад и самой организации) и осуществлению деятельности в рамках договора простого товарищества, отражает также по своему основному балансу операции по внесению вклада, получению прибылей от участия в деятельности простого товарищества и покрытию убытков.

Отражение операций по договору простого товарищества
организациями-товарищами

В соответствии с пунктом 4 Указаний вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке, предусмотренной договором простого товарищества (или требованиями действующего законодательства, что было рассмотрено выше).

При этом при использовании Плана счетов, утвержденного приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 года N 56 (далее по тексту - План счетов 1991 года), вклады подразделяются в зависимости от срока заключенного договора совместной деятельности на краткосрочные (если срок договора менее 12 месяцев) и долгосрочные (если срок договора 12 и более месяцев):

дебет счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", субсчет "По договору простого товарищества" кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - внесение организацией своей доли по договору простого товарищества, срок которого 12 и более месяцев, готовой продукцией или товарами;

дебет счета 06, субсчет "По договору простого товарищества" кредит счета 47 "Реализация основных средств" - внесение организацией своей доли по договору простого товарищества, срок которого 12 и более месяцев, объектами основных средств;

дебет счета 06, субсчет "По договору простого товарищества" кредит счета 48 "Реализация прочих активов" - внесение организацией своей доли по договору простого товарищества, срок которого 12 и более месяцев, нематериальными активами и материально-производственными запасами;

дебет счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения", субсчет "По договору простого товарищества" кредит счетов 46, 47, 48 - внесение организациями своей доли по договору простого товарищества, срок которого составляет менее 12 месяцев.

Оценка вкладов производится согласно договору простого товарищества, в связи с чем она может отличаться от стоимости, по которой имущество отражено в бухгалтерском балансе у организации-товарища на дату вступления договора в силу, что в свою очередь влечет за собой выявление финансового результата по операции передачи имущества в счет вклада по договору простого товарищества:

дебет счета 46 кредит счетов 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" - себестоимость переданных в счет вклада готовой продукции и товаров;

дебет счета 47 кредит счета 01 "Основные средства" - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств, переданных в счет вклада по договору простого товарищества;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - сумма начисленного износа по объектам основных средств, переданным по договору простого товарищества;

дебет счета 48 кредит счетов 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, МБП и себестоимость материалов, переданных в счет вклада по договору простого товарищества;

дебет счетов 05 "Амортизация нематериальных активов", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" кредит счета 48 - сумма начисленной амортизации по объектам нематериальных активов и износа по МБП, переданных в счет вклада по договору простого товарищества;

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счета 80 - превышение стоимостной оценки вклада по договору простого товарищества над стоимостью (остаточной стоимостью) объектов, переданных в счет вклада по договору;

дебет счета 80 кредит счетов 46, 47, 48 - превышение стоимости (остаточной стоимости) объектов, переданных в счет вклада по договору простого товарищества, над стоимостной оценкой вклада по договору;

дебет счетов 06, 58 кредит счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" - внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами.

При использовании Плана счетов 2000 года вклады товарищей по договору простого товарищества отражаются только по отдельно открываемому к счету 58 "Финансовые вложения", субсчету "Вклады по договору простого товарищества" вне зависимости от срока, на который заключается договор, а стоимость имущества, передаваемого в счет вклада по договору, отражается в составе прочих (а именно операционных) расходов организации:

дебет счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - стоимость (остаточная стоимость) имущества, передаваемого в счет вклада по договору простого товарищества в оценке согласно договору простого товарищества;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и др. - остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, переданных в счет вклада по договору простого товарищества;

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору простого товарищества (при использовании субсчета "Выбытие объектов основных средств");

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сумма начисленной амортизации по объекту, передаваемому в счет вклада по договору простого товарищества (при использовании субсчета "Выбытие основных средств");

дебет счета 02 кредит счета 01 - сумма начисленной амортизации по объекту основных средств, подлежащему передаче в счет вклада по договору простого товарищества (без использования субсчета "Выбытие основных средств");

дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 04 - сумма начисленной амортизации по объекту нематериальных активов, подлежащему в счет вклада по договору простого товарищества, и по которому начисление амортизации отражается с использованием счета 05;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" - себестоимость переданных в счет вклада по договору простого товарищества товаров и готовой продукции;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - превышение денежной оценки вклада над стоимостью (остаточной стоимостью) имущества, переданного по договору простого товарищества;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - превышение стоимости (остаточной стоимости) имущества, переданного по договору простого товарищества, над стоимостной оценкой вклада;

дебет счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" - внесение вклада по договору простого товарищества денежными средствами.

В том случае, если договором простого товарищества предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в следующем порядке.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 80 - сумма вознаграждения, причитающаяся к получению товарищем;

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 83 "Доходы будущих периодов" - стоимость имущества, подлежащего получению в счет вознаграждения по договору (абзац 4 пункта 47 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности);

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с причитающегося к получению вознаграждения (здесь и ниже об особенностях исчисления НДС см. соответствующий раздел при рассмотрении вопросов налогообложения по договору простого товарищества);

дебет счетов 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;

дебет счетов 01, 04, 10, 12 кредит счета 74 - стоимость имущества, фактически полученного в счет вознаграждения по договору;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", др. кредит счетов 02, 05, 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - сумма износа, начисленного по имуществу, полученному в счет вознаграждения по договору;

дебет счета 83 кредит счета 80 - одновременно с начислением износа по имуществу признаются внереализационные доходы организации;

дебет счетов 20, 23, 26, 29, др. кредит счета 10 - отпуск материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;

дебет счета 83 кредит счета 80 - одновременно с отпуском материалов в производство признаются внереализационные доходы организации.

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма причитающегося к получению вознаграждения;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - стоимость имущества, подлежащего к получению в счет вознаграждения по договору простого товарищества (см. пояснения к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов 2000 года);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с суммы причитающегося вознаграждения;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" - сумма вознаграждения, полученного денежными средствами;

дебет счетов 01, 04, 10 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" - стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", др. кредит счетов 02, 05 - сумма начисленного износа по имуществу, полученному в счет вознаграждения по договору;

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно с начислением износа признаются внереализационные доходы организации;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, др. кредит счета 10 - отпуск материалов, полученных в счет вознаграждения по договору;

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно с отпуском материалов признаются внереализационные доходы организации;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - сумма чистого вознаграждения, определяемая по итогам каждого месяца по совокупности всех операционных и внереализационных доходах организации.

Прибыль, убытки и другие результаты совместной деятельности, подлежащие получению и распределению между участниками, отражаются в учете товарищами при использовании ими Плана счетов 1991 года в порядке, предусмотренном пунктом 5 Указаний:

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 80 - прибыль, подлежащая получению товарищем (определяется по ежеквартальному сообщение товарища, ведущего общего дела);

дебет счетов 50, 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - суммы, фактически полученные товарищами, в счет причитающихся по распределению средств прибыли;

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - суммы убытков, подлежащие погашению товарищем (при условии, что организация использует счет 88 в течение года);

дебет счета 80 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - суммы убытков, подлежащие погашению товарищем (при условии, что организация не использует в течение года суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, а все расходы признает в порядке, определенном ПБУ 10/99 в качестве расходов по обычным видам деятельности, операционным и внереализационным расходам);

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счетов 51, 52 - погашение сумм убытков.

При использовании Плана счетов 2000 года причитающиеся к получению по договору простого товарищества суммы прибылей товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчету "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам":

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам" - поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации - участника договора простого товарищества;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - ежемесячное отражение сумм прибыли по договору простого товарищества в составе общего положительного финансового результата деятельности организации по прочим доходам и расходам;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем;

дебет счета 76 кредит счетов 51, 52 - погашение сумм убытков;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - ежемесячное отражение убытков по договору простого товарищества в составе общего отрицательного результата деятельности организации по операционным и внереализационным доходам и расходам.

При прекращении договора простого товарищества или выходе товарища из договора, получаемое товарищем имущество используется в первую очередь для закрытия счетов учета финансовых вложений.

В связи с этим при использовании Плана счетов 1991 года в бухгалтерском учете исходя из положений пункта 6 Указаний с учетом положений "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н, отражаются следующие записи;

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счетов 58, 06 (субсчета "По договору простого товарищества") - стоимость объектов имущества и денежных средств, подлежащих получению товарищем в счет погашения вклада;

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы по безвозмездно полученным активам" - стоимость имущества, подлежащего получению при прекращении договора товарищем сверх величины вклада по договору (стоимость имущества приходуется не на счет 87 "Добавочный капитал" как того требует пункт 6 Указаний, а на счет 83 в связи с требованиями пункта 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации);

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 80 - вознаграждение товарища по договору простого товарищества, причитающееся к получению по результатам выхода товарищества из договора;

дебет счетов 01, 04, 10, 12, 41 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - получение товарищем причитающегося по результатам распределения имущества;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - получение товарищем сумм вознаграждения.

В дальнейшем стоимость амортизируемого имущества, отраженного по счету 83, относится к внереализационным доходам организации по мере начисления амортизации (износа):

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п. кредит счетов 02, 05, 13 - начисление амортизации (износа) по объектам основных средств, нематериальным активам и МБП;

дебет счета 83, субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным активам" кредит счета 80 - одновременно с начислением амортизации отражаются внереализационные доходы участника договора простого товарищества.

Стоимость материалов и товаров, причитающихся по распределению, отражаются сразу по счету 80 (дебет счетов 10, 41 кредит счета 80), или же первоначально отражаются в составе доходов будущих периодов, а при отпуске в производство (продаже) относятся к внереализационным доходам (дебет счетов 10, 41 кредит счета 83; дебет счета 83 кредит счета 80).

При использовании Плана счетов 2000 года в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи:

дебет счетов 01, 04, 10, 41 и др. кредит счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" - стоимость имущества, возвращенного товарищу при его выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счету 58;

дебет счетов 01, 04, 10, 41 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - стоимость имущества, полученного при выходе организации из договора простого товарищества, сверх сумм, учтенных по счету 58;

дебет счета 08 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - стоимость основных средств и нематериальных активов, полученных при выходе организации из договора простого товарищества, сверх сумм, учтенных по счету 58;

дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. кредит счетов 02, 05 - начисление амортизации по имуществу, полученному при выходе организации из договора простого товарищества, стоимость которого была отражена по счету 98;

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно с начислением амортизации признание внереализационных доходов организации по имуществу, полученному сверх ранее произведенного вклада;

дебет счетов 01, 04, 10, 51, 52 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма вознаграждения, полученного организацией при выходе ее из договора товарищества.

В соответствии с пунктом 7 Указаний участники договора простого товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных ими по договору простого товарищества. Для этого перед составлением отчетности необходимо проводить рассмотрение итогов финансово-хозяйственной деятельности по договору простого товарищества и распределение полученных финансовых результатов.

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 прибыль, полученная организацией в результате осуществления совместной деятельности (по договору простого товарищества) относится к операционным доходам организации, в связи с чем ее суммы отражаются по статье "прочие операционные доходы" отчета о прибылях и убытках (форма N 2) (подтверждено пунктом 73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года N 60н).

Кроме того, в составе операционных доходов организации отражаются положительный финансовый результат от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества, сформированный на счетах бухгалтерского учета, а также сумма вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, и возврат имущества при его разделе сверх величины вклада (в части денежных средств). В составе же внереализационных расходов организации - участника договора простого товарищества отражается убыток от передачи имущества в счет вкладов по договору простого товарищества.

Отражение операций по договору простого товарищества организацией,
ведущей общие дела

В соответствии с пунктом 8 Указаний товарищ, ведущий общие дела по договору простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

При этом для осуществления операций по договорам простого товарищества открываются отдельные банковские счета.

Если ведение общих дел поручается предприятию, применяющему упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в порядке, определенном Федеральным законом РФ от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности", это не освобождает его от ведения учета по договору простого товарищества в порядке, предусмотренном Указаниями.

Информация о порядке исполнения заключенного договора простого товарищества, необходимая для формирования отчетной, налоговой и иной документации, составляется и представляется организацией, ведущей общие дела, каждому из участников договора в порядке и сроки, определенные договором.

Учет объектов имущества, внесенных товарищами по договору простого товарищества, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.

Для расчетов по таким объектам при использовании Плана счетов 1991 года предназначены отдельно открываемые к счету 74 субсчета "Расчеты по договору простого товарищества" и "Расчеты по долгосрочным финансовым вложениям".

Для каждого договора простого товарищества по счету 74 открывается отдельный субсчет, внутри которого организуется аналитический учет по каждому из участников договора.

Получение имущества и средств от товарищей по договору простого товарищества отражается у товарища, ведущего общие дела, в следующем порядке:

дебет счетов 01, 41, 51, 52 и др. кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - внесение вкладов по договору простого товарищества его участниками (товарищами);

дебет счетов 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - дополнительные перечисления участников договора простого товарищества на приобретение или создание новых объектов основных средств, нематериальных активов и т.п.;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям" - поступление средств от участников договора простого товарищества для осуществления долгосрочных инвестиций.

При использовании Плана счетов 2000 года аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием счета 80, который в данном случае носит название "Вклады товарищей":

дебет счетов 01, 41, 51, 52 кредит счета 80 - оприходование организацией - участником договора простого товарищества, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счет их вклада;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений, для приобретения имущества и осуществления текущих операций.

Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 "Арендованные основные средства", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгалтерский учет такого имущества ведется по простой системе.

В дальнейшем, после аккумулирования соответствующих средств, приобретение или создание в ходе совместной деятельности нового имущества, отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение (создание, изготовление) в общеустановленном порядке.

Так, например, приобретение объектов основных средств, сопровождается следующими записями по счетам учета у организации, ведущей общие дела по договору простого товарищества:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" (по новому Плану счетов - 08 "Вложения во внеоборотные активы") кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость полученных объектов основных средств (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных объектов основных средств;

дебет счета 01 кредит счета 08 - принятие к учету приобретенных объектов основных средств (ввод в эксплуатацию);

дебет счета 60 кредит счета 51 - оплата стоимости приобретенных объектов основных средств;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтены суммы НДС, уплаченные по приобретенным и оплаченным объектам основных средств.

Реализация продукции (работ, услуг) и имущества в пользу третьих лиц в рамках осуществления договора простого товарищества отражается также в общеустановленном порядке.

Так, при использовании Плана счетов 1991 года в учете организации, ведущей общие дела, отражаются следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счетов 46, 47, 48 - соответственно реализация продукции (работ, услуг) (счет 46), объектов основных средств (счет 47), нематериальных активов, материалов (счет 48), полученных (оказанных) в рамках осуществления договора простого товарищества (с НДС);

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных продукции (работ, услуг) и прочего имущества;

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счетов 01, 04, 10, 20, 26, 40, 41 - списание на счета реализации первоначальной стоимости внеоборотных активов, себестоимости оборотных активов, затраты по оказанию услуг (выполнению работ);

дебет счетов 02, 05 кредит счетов 47, 48 - сумма начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам;

дебет счета 26 кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - сумма начисленного с выручки от реализации налога на пользователей автомобильных дорог (при реализации продукции, работ, услуг, выручка по которым отражается по счету 46);

дебет счета 46 кредит счета 26 - сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отнесена на реализацию;

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счета 80 - прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 51 кредит счета 62 - получение средств от покупателей за реализованные им продукцию (работы, услуги) и прочее имущество.

При использовании Плана счетов 2000 года в учете организации, ведущей общие дела, отражаются следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (с НДС);

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - выручка от реализации объектов основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов (с НДС);

дебет счетов 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных продукции (работ, услуг) и прочего имущества;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 41, 43 - списание затрат на выполнение работ (оказание услуг), себестоимости товаров и готовой продукции;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01, 04, 10 - остаточная стоимость реализуемых объектов основных средств и нематериальных активов, себестоимость реализуемых материалов;

дебет счета 26 кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - сумма начисленного с выручки от реализации налога на пользователей автомобильных дорог (при реализации продукции, работ, услуг, выручка по которым отражается по счету 90);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 26 - сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог отнесена на реализацию;

дебет счетов 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж"; 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - прибыль от реализации продукции (работ, услуг);

дебет счета 51 кредит счета 62 - получение средств от покупателей за реализованные им продукцию (работы, услуги) и прочее имущество.

В случае, если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается в учете по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 74 (при использовании Плана счетов 1991 года) или субсчета "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" счета 76 (при использовании Плана счетов 2000 года).

В соответствии с пунктом 10 Указаний сформированный финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и дальнейшему распределению между участниками договора.

При этом при использовании Плана счетов 1991 года в бухгалтерском учете организации, ведущей общие дела, отражаются следующие проводки:

дебет счета 80 кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списание сумм прибыли по результатам отчетного периода;

дебет счета 88 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - распределение сумм прибыли между участниками договора;

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счетов 51, 52 - перечисление средств в порядке распределение прибыли между участниками договора простого товарищества;

дебет счета 88 кредит счета 80 - списание убытка, полученного за отчетный период;

дебет счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" кредит счета 88 - распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - получение средств от товарищей в счет погашения убытка.

При использовании Плана счетов 2000 года, в бухгалтерском учете организации, ведущей общие дела, отражаются следующие проводки:

дебет счета 99 кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражение сумм прибыли по договору простого товарищества по результатам отчетного периода;

дебет счета 84 кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" - распределение сумм полученной прибыли между участниками договора простого товарищества;

дебет счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" кредит счетов 51, 52 - перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли;

дебет счета 84 кредит счета 99 - отражение убытка по договору простого товарищества по результатам отчетного периода;

дебет счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" кредит счета 84 - распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества;

дебет счетов 51, 52 кредит счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" - получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора простого товарищества за отчетный период.

По окончании договора простого товарищества или его прекращении, имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается следующими записями по счетам учета.

При использовании Плана счетов 1991 года:

дебет счета 74, субсчета "Расчеты по договору простого товарищества" или "Расчеты по долгосрочным вложениям" кредит счетов 51, 52 - возврат денежных средств;

дебет счетов 46, 47, 48 кредит счетов 01, 04, 10, 40, 41 - стоимость имущества, подлежащего возврату товарищам в оценке, предусмотренной договором простого товарищества, и (или) в сумме фактических затрат на его приобретение (создание);

дебет счета 74, субсчета "Расчеты по договору простого товарищества" или "Расчеты по долгосрочным вложениям" кредит счетов 46, 47, 48 - суммы вклада или доли в общей собственности товарищества, подлежащие возврату каждому из товарищей;

дебет счетов 02, 05 кредит счетов 47, 48 - суммы амортизации (износа), начисленные по основным средствам и нематериальным активам за период их использования в совместной деятельности товарищей.

При использовании Плана счетов 2000 года:

дебет счета 80 кредит счетов 51, 52 - возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада;

дебет счета 80 кредит счетов 01, 04, 10, 41, 43 - возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества);

дебет счета 02 кредит счета 01 - списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища;

дебет счета 05 кредит счета 04 - списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища.

По окончании или прекращении договора простого товарищества, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

Налогообложение операций по договорам простого товарищества

В соответствии со статьей 83 части первой НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

При этом требований о постановке на учет по месту осуществления совместной деятельности, действующее налоговое законодательство не предъявляет ни к организациям, ведущим общие дела, ни к другим участникам договора простого товарищества (за исключением отдельной регистрации участника, ведущего общие дела, в качестве налогоплательщика по акцизам).

В связи с этим, в том случае, если имущество, переданное участниками договора простого товарищества, фактически находиться на территории иного субъекта Российской Федерации, то участник договора, которому принадлежит данное имущество, обязан встать на учет по месту нахождения имущества.

В том случае, если организации - участники договора простого товарищества передают права ведения общих дел одному из участников, последний исполняет обязанность всех участников по внесению налогов (за исключением налога на прибыль и налога на имущество, которые уплачиваются каждым из участников самостоятельно).

Если же права ведения общих дел одному из участников не передаются, то обязанности по уплате всех налогов (в том числе НДС, налога с продаж, акцизов, налога на пользователей автодорог) возникают у каждого из участников, исходя из установленного договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению (см., например, письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 10 января 2000 года N 04-03-11 "О налогообложении").

Если участником (участниками) договора простого товарищества являются индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, которые освобождаются от уплаты ряда налогов, то по мнению автора настоящей публикации организация, ведущая общие дела по договору простого товарищества, вправе не платить налоги с доли, приходящейся на предпринимателей (если иное не установлено требованиями нормативных актов о порядке исчисления того или иного налога), так как в соответствии со статьей 1043 ГК РФ продукция, плоды и доходы по договору простого товарищества признаются общей долевой собственностью участников.

Необходимо также учитывать, что при распределении готовой продукции между участниками договора простого товарищества строго в соответствии с их долями, объекта налогообложения налогом с продаж и налогом на пользователей автомобильных дорог не возникает, так как не образуется выручки от реализации. При этом использование счетов учета реализации для отражения данной операции не является основанием для наличия объекта налогообложения (см., письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 20 сентября 1999 года N 04-05-17/30). При дальнейшей же реализации товарищами указанной продукции, выведенной уже за рамки совместной деятельности (переведенной в собственность товарищей из общей долевой собственности), в том числе и другому товарищу, образуется выручка от реализации, то есть возникает объект налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

При исчислении налога на добавленную стоимость прежде всего необходимо обратить внимание на требования статьи 39 части первой НК РФ, в соответствии с которой не признаются реализацией, а следовательно не подлежат налогообложению, что и подтверждено главой 21 части второй НК РФ:

- вклады по договору простого товарищества (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

При этом необходимо иметь ввиду, что если по вносимому имуществу ранее был произведен вычет "входящего" налога на добавленную стоимость, то в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в себестоимость товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (пункт 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447):

дебет счета 88 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление сумм "входного" НДС при использовании Плана счетов 1991 года (при условии, что организация использует счет 88 в течение года);

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление сумм "входного" НДС при использовании Плана счетов 1991 года (при условии, что организация причисляет все исключительно расходы в течение года в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности, операционным и внереализационным расходам) (суммы восстанавливаемого НДС не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление сумм "входного" НДС при использовании Плана счетов 2000 года (восстанавливаемые суммы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).

Товары, продукция, работы и услуги, реализуемые в рамках совместной деятельности, в соответствии с пунктом 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ облагаются НДС в общеустановленном порядке. При продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, облагаемый налогом оборот определяется исходя из стоимости его реализации.

Не облагается НДС доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая налог на добавленную стоимость.

Налог с продаж

Организации, реализующие товары (продукцию, работы, услуги) в рамках осуществления договора простого товарищества за наличный расчет могут являться плательщиками налога с продаж (если производится реализация продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых налогом с продаж в соответствии со статьей 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и нормативным актом субъекта Российской Федерации, регулирующим вопросы исчисления и уплаты налога с продаж, на территории данного субъекта).

Так, в соответствии с письмом Управления МНС РФ по г.Москве от 23 июня 1999 года N 11-14/17391 "О порядке введения на территории города Москвы налога с продаж" (в редакции изменений и дополнений) при реализации за наличный расчет товаров (работ, услуг) на территории г.Москвы в рамках договора простого товарищества плательщиком налога с продаж является лицо, которому поручено ведение дел и бухгалтерского учета общего имущества товарищей.

В том случае, если средства за реализацию продукции (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества, получают иные товарищи, плательщиками налога являются они (например, организация, ведущая общие дела, поручает сбор средств одному из участников).

Акцизы

Передача подакцизных товаров, нефти, стабильного газового конденсата, природного газа по договору простого товарищества, является в соответствии с подпунктами 7, 16 и 21 пункта 1 статьи 182 части первой НК РФ объектом налогообложения по акцизам в общеустановленном порядке.

Кроме того, исчисление акцизов производится также при реализации подакцизных товаров в рамках осуществляемого договора простого товарищества.

В соответствии со статьей 180 части первой НК РФ участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов.

При этом в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всех сумм акциза, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества.

В том случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акцизов.

Товарищ, на которого возлагаются обязанности по исчислению и уплате акцизов, обязан не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектов налогообложения по акцизам, повторно встать на учет в качестве налогоплательщика, ведущего общие дела простого товарищества, независимо от постановки на учет в качестве налогоплательщика, ведущего собственную деятельность.

Постановка на учет в налоговом органе участника договора простого товарищества в качестве налогоплательщика акциза производится в порядке, предусмотренном приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 года N ВБ-3-12/376.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии со статьей 5 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), а также с суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Таким образом, если в рамках осуществления договора простого товарищества осуществляется реализация продукции (работ, услуг) или товаров, то товарищ, ведущий общие дела, обязан исчислить и уплатить по принадлежности налог на пользователей автомобильных дорог, так как иное не предусмотрено действующим законодательством.

Суммы налога относятся на затраты организации, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакции изменений и дополнений) стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции изменений и дополнений) и пунктом 2.13 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства взносов граждан, не подлежат обложению налогом.

Налогообложению же подлежит прибыль, полученная в результате использования указанных средств (пункт 2.13 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Действующим законодательством определен следующий порядок учета в целях налогообложения средств, полученных товариществами, по результатам распределения прибылей по договору простого товарищества.

В соответствии с абзацем 6 пункта 2.13 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту их нахождения до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли. При этом указанная доля прибыли определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского отчета, скорректированной с учетом метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пунктами 2.4 (по основным фондам и прочему имуществу, как разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью с учетом переоценки, увеличенной на индекс инфляции), 2.5 (при использовании для целей налогообложения рыночной цены в порядке, установленном статьей 40 НК РФ) и 2.6 (для банковских учреждений) Инструкции по исчислению налога на прибыль.

Суммы именно такой прибыли и подлежат распределению между участниками договора совместной деятельности (см. также письмо МНС РФ от 4 февраля 2000 года N ВГ-6-02/102@ "О порядке отражения прибыли простого товарищества").

Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности после распределения, включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль (пункт 2.13 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль; письмо МНС РФ от 17 января 2000 года N 02-1-16/2).

Убытки же, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников не отражаются, так как они должны покрываться за счет участников совместной деятельности (последний абзац пункта 2.13 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Необходимо учитывать, что в случае, если организация, ведущая общие дела по договору простого товарищества, сообщила другим участникам недостоверные сведения о суммах причитающейся каждому из них доли прибыли, к участникам договора не может быть применена ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли (см., например, пункт 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1997 года N 22 "Обзор практики применения законодательства о налоге на прибыль").

Пунктом 2.13 Инструкции по налогу на прибыль предусмотрено положение, согласно которому организации - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, то есть после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

При внесении имущественного вклада организациями - участниками договора простого товарищества необходимо учитывать, что положительная разница между стоимостной оценкой вклада и балансовой (остаточной) стоимостью имущества, внесенного в счет вклада по договору, не учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов в соответствии с требованиями статьи 39 части первой НК РФ, а отрицательная разница не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как иное не предусмотрено пунктом 15 Положения о составе затрат.

И.В.Гейц

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.