Организация аналитического учета вложений во внеоборотные активы при осуществлении капитального строительства (В.Р.Воинов, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.)

Организация аналитического учета вложений
во внеоборотные активы при осуществлении
капитального строительства

Первоначально предполагалось несколько другое название темы: "Организация аналитического учета капитальных вложений". Изменение темы предпринято в связи с опубликование нового Плана счетов, в котором понятие "капитальные вложения" не применяется. Хотя обязательное введение нового Плана счетов установлено с 1 января 2002 года, мы в своих публикациях стараемся придерживаться терминологии, используемой во вновь принимаемых документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Аналитический учет организуется, прежде всего, для целей управленческого учета, то есть для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений. Кроме того, необходимость более детальной группировки информации (по сравнению с обобщением данных, предусмотренным порядком ведения синтетических счетов бухгалтерского учета) обусловлена потребностями отчетности, которая, как известно, является основным источником информации о финансовом состоянии организации для внешних и внутренних пользователей. Ранее Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) было предусмотрено открытие большого количества субсчетов к счетам бухгалтерского учета, а из текста Инструкции по применению Плана счетов можно было сделать вывод о необходимости открытия субсчетов следующих порядков - третьего, четвертого и т.д. В новом Плане счетов перечень субсчетов, открываемых к счетам первого порядка, существенно уменьшено, а текст Инструкции по применению нового Плана счетов существенно сокращен.

Таким образом, при организации аналитического учета следует руководствоваться следующими обстоятельствами:

- потребностями оперативного учета, менеджмента (или управления) производственными и учетными процессами;

- потребностями бухгалтерской отчетности и, прежде всего, годовой, в приложениях к которой приводится большое количество детализированной информации (например, форма N 5);

- потребностями статистической отчетности, составляемой и представляемой организацией;

- потребностями внутреннего документооборота организации, а также формами дополнительной отчетности, представляемой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской информации. Необходимость разработки дополнительных форм отчетности может быть обусловлена спецификой вида деятельности, которым занимается организация;

- для специализированных организаций, выполняющих функции заказчика-застройщика в интересах сторонних инвесторов, необходимость ведения аналитического учета по более широкой номенклатуре показателей обусловлена особенностями формирования договорной цены на строительную продукцию и расчетов за нее - другими словами, тем, что формирование таких цен производится на основе проектно-сметной документации, в которой тщательно прорабатываются и обосновываются затраты по всем видам строительно-монтажных работ и прочих затрат.

В соответствии с преамбулой Инструкции по применению нового Плана счетов порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из этой Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

Это значит, что при организации аналитического учета, конечно же можно пользоваться рекомендациями нормативных документов, разработанных и утвержденных в советский период (и официально до настоящего времени не отмененные). Однако на первый план теперь должны выходить перечисленные выше потребности пользователей бухгалтерской отчетности (и информации, во многом, формируемой в бухгалтерии, но, по существу, не являющейся бухгалтерской).

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части, относящейся к капитальному строительству) ведется:

- по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы и реконструкцию;

- буровые работы;

- монтаж оборудования;

- оборудование, требующее монтажа;

- оборудование, не требующее монтажа;

- а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;

- проектно-изыскательские работы;

- прочие затраты по капитальным вложениям.

Для обеспечения контроля за соблюдением сметного лимита, а также для целей статистической отчетности капитальные вложения при планировании и в учете группируются по следующим признакам:

- по воспроизводственной структуре;

- по технологической структуре. Об особенностях организации аналитического учета по воспроизводственной и технологической структуре подробно будет сказано ниже;

- по назначению (строительство объектов производственного, непроизводственного и бытового назначения). Данная группировка обусловлена тем, что для перечисленных видов объектов установлены различные требования по формированию отчетных показателей. Кроме того, следует учитывать и то, каким образом будут впоследствии возмещаться суммы, израсходованные на строительство - посредством начисления амортизационных отчислений (для объектов основных средств производственного назначения), прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (для объектов непроизводственного назначения) или частично за счет себестоимости и частично - за счет чистой прибыли (для объектов бытового назначения). В том случае, когда учет вложений во внеоборотные активы осуществляется специализированным заказчиком (стороной договора строительного подряда, которая сама не является инвестором, а расходует денежные средства и финансирование в иной форме других организаций), данная информация имеет первоочередное значение для инвестора. Особенно актуальной такая информация может оказаться в случае, когда ощущается определенный недостаток источников финансирования и инвестор вынужден выбирать, какие объекты (в рамках одного или нескольких комплексов) завершать строительством, а какие можно на какой-то период "заморозить";

- по способу производства работ (строительство, осуществляемое подрядным и хозяйственным способами). До 2001 года необходимость такого разделения обуславливалась не только необходимостью отделить внешние источники финансирования строительства от собственных, но и разностью подходов к налогообложению стоимости строительно-монтажных работ выполненных разными способами. Стоимость работ, выполненных хозспособом облагалась налогом на добавленную стоимость (при вводе построенных объектов в эксплуатацию), в то же время сумма НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, использованных при строительстве, оплате работ и услуг сторонних организаций, принималась к зачету (вычету - по терминологии НК РФ) на общем основании. По стоимости работ, выполненных подрядным способом, НДС зачету не подлежал и включался в инвентарную стоимость законченных строительством объектов (с последующим возмещением в составе амортизационных отчислений). С введением в действие части второй НК РФ (глава 21 "Налог на добавленную стоимость"), вычету подлежат суммы налога, оплаченного при осуществлении строительства как подрядным, так и хозяйственным способами. Тем не менее, разделение в аналитическом учете строительства, осуществляемого различными способами, очевидно.

Ответ на вопрос, по каким позициям следует организовать аналитический учет, можно также найти в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. N 160 (в настоящее время - по состоянию на 15 марта 2001 года Положение продолжает действовать, несмотря на то, что некоторые его позиции не вполне соответствуют вновь принятым документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности) - далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций.

В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

- в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

- по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

Учет затрат должен вестись нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Таким образом, в аналитическом учете должна быть, как минимум, обособлена информация по каждому строящемуся объекту, а, в случае, когда предполагается ввод в эксплуатацию не объекта в целом, а пусковыми комплексами или этапами, то и по соответствующим комплексам или этапам.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик, независимо от способа производства строительных работ, ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. Под договорной стоимостью здесь понимается, прежде всего, сметная стоимость строительства (в ценах 1984 или 1991 года). В других публикациях, посвященных особенностям правового обеспечения, бухгалтерского учета и налогообложения капитального строительства, мы говорили о том, что схема определения договорных цен в соответствии со сметной стоимостью строительства (в сочетании с обязательностью регулярной корректировки цен расчетов на так называемый "коэффициент", учитывающий рыночные отношения), по нашему мнению, является весьма удобной. Однако такой порядок предусматривает необходимость организации аналитического учета, таким образом, чтобы он обеспечивал получение оперативной и точной информации о состоянии расчетов и выполнения строительно-монтажных работ (осуществления прочих затрат) по всем главам сводного сметного лимита по сметной (договорной) и фактической себестоимости (сумм произведенной оплаты).

Выше уже отмечалось, что при организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.

Понятия воспроизводственной и технологической структуры затрат приведены в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 г. N 123 (далее - Инструкция N 123).

Капитальные вложения по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

Положением по учету долгосрочных инвестиций этот перечень дополнен еще одним элементом:

- затраты, не увеличивающие стоимости основных средств,

а оборудование разделено на следующие подгруппы:

- оборудование, сданное в монтаж;

- оборудование, не требующего монтажа;

- оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса.

Такая детализация более удобна для определения объемов финансирования на очередной год - объемы финансирования не должны совпадать с объемами выполненных строительно-монтажных работ, стоимости установленного оборудования и прочих затрат, так как необходим запас материально-производственных запасов для обеспечения строительного производства в ближайшие периоды.

Заметим, что в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.). Это требование не противоречит положениям Положения по учету долгосрочных инвестиций, а дополняет его. Напомним, что на счете 07 приобретенное оборудование числится до момента его передачи в монтаж. После передачи (и начала монтажных работ) стоимость оборудования списывается с кредита счета 07 в дебет счета 08 "Капитальные вложения" ("Вложения во внеоборотные активы" - по новому Плану счетов), субсчет "Строительство объектов основных средств".

Что же касается оборудования, не требующего монтажа, то его стоимость до оприходовании зачисляется не на счет 07, а на счет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" (так как установка такого оборудования производится непосредственно перед вводом в эксплуатацию законченного строительством объекта, а сами отдельные наименования такого оборудования являются отдельными объектами основных средств). В данном случае, по нашему мнению, организация аналитического учета также должна обеспечить формирование информации о стоимости и местонахождении каждого такого объекта (ведомости установленного оборудования).

В крупных организациях - заказчиков строительства наибольшая детализация учета строительно-монтажных работ, а также оборудования, осуществляется в других структурных подразделениях - плановом, производственном, комплектования и хранения и т.п. Бухгалтерией ведется аналитический учет прочих капитальных затрат и работ, а также затрат, не увеличивающих стоимость основных средств.

Учет прочих затрат является наиболее трудоемким и ответственным участком для бухгалтерских работников. То, что прочие затраты не имеют выраженной материально-вещественной формы (физических объемов) правомерность их предъявления и правильность предъявленных к оплате сумм расходов полностью возлагается на бухгалтерию организации. Так как одним из условий включения прочих затрат в состав капитальных вложений, является их присутствие в проектно-сметной документации, то работа по контролю и определению правомерности оплаты тех или иных затрат, должна производиться в непосредственном взаимодействии с планово-сметной службой.

В состав прочих капитальных работ и затрат входят:

- проектно-изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов. Необходимость аналитического учета подобных затрат связана с тем, что проектно-изыскательские работы редко относятся к какому-либо одному обособленному объекту основных средств. Поэтому возникает необходимость распределения произведенных затрат между законченными строительством объектами. Причем распределение затрат производится в различные отчетные периоды - по мере окончания строительства объектов;

- затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих предприятиях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика). Необходимость обособленного учета перечисленных видов затрат очевидна. Тем более, что в сметах на строительство эти расходы жестко нормируются;

- расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством (кроме строительных работ, связанных с переселением), т.е. изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно-планировочного задания и красных линий застройки. Что касается отвода земельных участков, то здесь уместны те же рассуждения, что и в отношении проектно-изыскательских работ, так как отвод земельных участков осуществляется, как правило, в отношении всего строительства;

- затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), по возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий; прекращением или изменением условий водопользования, по возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель. Здесь также существенное значение имеет сопоставление фактических затрат по выплате компенсаций с теми, которые были установлены в сметной документации. Так как при разработке сметы проводится полная и детализированная оценка подобных затрат, ведение их обособленного учета позволяет оперативно проверять правомерность претензий потенциальных получателей компенсаций;

- затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд;

- плата за землю при выкупе земельного участка для строительства (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью, других посредников, пошлины и т.п.);

- затраты по насаждению и выращиванию многолетних плодово-ягодных культур (садов, виноградников и др.), на создание (закладку и уход) защитных лесных полос, включая полезащитные, садозащитные, водорегулирующие и другие лесные полосы, в том числе вдоль автомобильных и железных дорог;

- затраты на проведение культуртехнических работ на землях, не требующих осушения, и на террасирование крутых склонов;

- расходы на подготовку эксплуатационных кадров для строящегося предприятия, предусмотренные в смете на строительство;

- затраты, связанные с организованным набором рабочих;

- предусмотренные в проектах и сметах строящихся предприятий или сооружений расходы на научно-исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений в связи со спецификой местных условий строительства и особенностями работы данного предприятия или сооружения (кроме работ, связанных с сооружением экспериментальных установок и приобретением оборудования);

- расходы по организации и проведению подрядных торгов.

Данный перечень приведен в Инструкции N 123 и не является исчерпывающим. Договором строительного подряда могут быть предусмотрены и иные прочие затраты. При этом обязательным условием является их наличие в проектно-сметной документации и возможность отнесения этих затрат подрядчиком на себестоимость строительной продукции.

Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитываются по их видам и отражаются на счете "Капитальные вложения" в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.

Суммы уплаченных банку процентов за кредит учитываются, как прочие затраты, но подлежат распределению по технологической структуре капитальных вложений и включаются в инвентарную стоимость объекта в размерах, установленных законодательством (в пределах ставки Центробанка РФ и сроков строительства). Таким образом, возникает необходимость обособленного учета уплаченных процентов.

Учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств является также одним из наиболее важных участков учета. Дело в том, что ошибочное отнесение затрат к прочим и включение их в инвентарную стоимость законченного строительством объекта, влечет за собой завышение амортизационных отчислений и налога на имущество у собственника этого объекта. Кстати, это относится не только к капитальному строительству, но и к приобретению отдельных объектов основных средств. Как правило, при проведении налоговых проверок, когда выявляется подобная ошибка, суммы переплаченного налога на имущество засчитываются в счет недоплаты по налогу на прибыль. Однако, во-первых, разница практически всегда будет не в пользу налогоплательщика, а, во-вторых, зачитываться могут только суммы, поступающие в соответствующие бюджеты, то есть, часть налога на прибыль, подлежащая перечислению в федеральный бюджет уменьшению не подлежит.

Новым Планом счетов открытие субсчета "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено. Причем Минфин РФ пока официально не сформулировал причины такого изменения. Возможно, это связано с тем, что в последнее время идет работа над внесением изменений (или созданием новой редакции) Положения по учету долгосрочных инвестиций и ПБУ 2/94, и при этом предполагается, что расходы, ранее, не подлежавшие включению в инвентарную стоимость объектов основных средств, законченных строительством, теперь в эту стоимость будут включаться.

По нашему мнению, возможны следующие варианты дальнейшего изменения бухгалтерского учета затрат, не увеличивающих стоимости основных средств (все проводки приведены по новому Плану счетов):

1. Все будет оставлено по-старому, но отдельный субсчет к счету 08 открываться не будет. В этом случае схема бухгалтерских проводок останется прежней:

дебет счета 08 кредит счетов учета затрат (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" и т.п.) - на сумму стоимости произведенных затрат;

дебет счетов учета источников финансирования вложений во внеоборотные активы (86 "Целевое финансирование", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и т.р.) кредит счета 08 - на сумму затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, списываемых при вводе законченного строительством объекта в эксплуатацию.

2. Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств в системном учете отражаться не будут, а станут списываться непосредственно за счет источников финансирования. При этом целесообразно к этим счетам открывать субсчета для аккумулирования источников финансирования данных расходов.

Например:

дебет счета 86 субсчет "Финансирование затрат, не увеличивающих стоимость основных средств" кредит счетов учета затрат (60, 70, 69, 10 и т.д.).

В обоих перечисленных вариантах не будут внесены никакие изменения нормативных требований к составлению проектно-сметной документации - изменение коснется только некоторого уточнения схемы бухгалтерских проводок.

3. Затраты, которые ранее не увеличивали стоимости основных средств, теперь будут включаться в инвентарную стоимость законченных строительством объектов. В этом случае все произведенные затраты будут относиться в дебет счета 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства" - то есть учитываться порядком, установленным для учета стоимости строительно-монтажных работ.

Однако в настоящее время нет оснований для того, чтобы вносить изменения в организацию аналитического учета и в порядок формирования инвентарной стоимости основных средств.

Более того, даже в том случае, когда предполагаемые изменения будут внесены, они, по нашему мнению, будут распространяться только на вновь заключаемые договора строительного подряда. В отношении же договоров, заключенных до перехода на новый План счетов, следует сохранить ранее применявшийся порядок аналитического учета затрат, не увеличивающих стоимости основных средств. Иначе будут практически неизбежны разногласия между участниками договора строительного подряда. Это связано с тем, что сметы на строительство разрабатывались с учетом требований законодательства, ограничивающего состав затрат, включаемых в стоимость строящихся объектов. Следовательно, некоторые виды расходов не подлежат возмещению инвестором, а другие - будучи включенными в инвентарную стоимость основных средств (и, соответственно, повлиявшие на размер амортизационных отчислений) могут быть не приняты налоговыми органами.

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, в соответствии с действующим Планом счетов, учитываются на счете 08, субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К затратам, предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, в частности, относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- расходы, связанные с возмещением собственникам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

Необходимость обособленного учета перечисленных видов расходов очевидна, так как их экономическое содержание весьма различно. Также очевидным представляется необоснованность включения таких затрат в инвентарную стоимость объектов основных средств.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центробанком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства;

- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушение в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты.

Из перечисленного перечня в определенной мере можно согласиться с возможностью включения в инвентарную стоимость объектов проценты по кредитам банков без ограничения их размеров - так, как это делается (но не для целей налогообложения) в отношении приобретаемых основных средств или материально-производственных запасов. Все прочие затраты либо не носят производственного характера (убытки, расходы по сносу и т.п.) или не могут быть однозначно отнесены к какому-либо конкретному объекту (штрафы и т.п.).

В то же время различное экономическое содержание перечисленных видов затрат обуславливает необходимость их обособления в аналитическом учете.

Кроме того, существенное значение для принятия управленческих решений (как в службе заказчика, так и в подрядной строительной организации) имеют данные, не относящиеся к бухгалтерской информации - дата начала и планируемого окончания строительства, степень исчерпания сметного лимита и т.д. Обычно контроль за соблюдением сроков строительства, сметным лимитом и иными аналогичными элементами ведется в других подразделениях службы заказчика - в планово-экономическом, производственном отделах и т.п. Однако, традиционно сложилось так, что бухгалтерией учет этих данных также ведется, то есть по некоторым позициям осуществляется двойной и даже тройной контроль.

Воспроизводственная структура капитальных вложений включает в себя понятия:

- нового строительства;

- расширения;

- реконструкции;

- технического перевооружения.

В соответствии с Инструкцией N 123:

- новое строительство - строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиями;

- расширение действующих предприятий - строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе;

- реконструкция действующих предприятий - переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды;

- техническое перевооружение действующих предприятий - комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия;

- поддержание мощности действующего предприятия - мероприятия, связанные с постоянным возобновлением выбывающих в процессе производственной деятельности основных фондов.

То есть аналитический учет капитальных вложений должен быть организован таким образом, чтобы заинтересованные пользователи бухгалтерской информации имели возможность оперативного получения данных по всем перечисленным позициям.

При организации аналитического учета вложений во внеоборотные активы при осуществлении капитального строительства следует учитывать и требования нормативных документов по ведению учета других активов и обязательств.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по: поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Здесь следует обратить внимание на следующие особенности:

- в том случае, когда заказчиком заключены договоры с несколькими подрядным организациями, в том числе и с теми, которые являются по отношению к другим субподрядчиками или генподрядчиками, для целей аналитического учета каждая из таких организаций считается отдельным подрядчиком;

- так как при осуществлении расчетов по договору строительного подряда весьма широко распространена акцептная форма расчетов (когда представленные подрядчиком расчетные документы проходят у заказчика ряд последовательных проверок специалистами различных специальностей), то необходимость обособленного учета акцептованных, но не оплаченных расчетных документов, возникает не только у подрядчика, но и у заказчика. При этом следует иметь в виду, что по бухгалтерскому учету проводятся только акцептованные (то есть полностью проверенные) расчетные документы, а не поступившие в организацию для акцепта;

- новым Планом счетов не предусмотрено открытие отдельных синтетических счетов для учета авансов (как выданных, так и полученных). Учет авансов выданных ведется на счете учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Поэтому, после перехода на новый План счетов организация аналитического учета авансов выданных приобретает более существенное значение. Фактически пересмотру подлежит вся система организации учета расчетов. Здесь же следует учесть разработку форм аналитического учета авансов, выданных в неденежной форме (например, строительными материалами или переданными в аренду временными зданиями и сооружениями).

Если какие-то виды расчетов осуществляются наличными деньгами, основные бухгалтерские проводки оформляются на счете 71. Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Договор строительного подряда является разновидностью хозяйственных договоров. Поэтому, при выполнении сторонами его условий неизбежны случаи, когда возникают претензии - в частности, в связи с некачественным выполнением строительно-монтажных работ, выявленным после приемки и оплаты, завышения стоимости выполненных работ и т.п. В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 76, субсчет "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

В целом следует заметить, что формы, необходимые для организации аналитического учета (как в бухгалтерии заказчика, так и в других управленческих подразделениях) разработаны достаточно давно и на протяжении последних 40-50 лет практически не менялись.

В связи с пересмотром требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета (не только аналитического, но и синтетического) у участников хозяйственной деятельности, после выхода Закона о бухгалтерском учете, организации имеют право применять для учета только формы первичной документации, утвержденные как унифицированные, либо разработанные самой организацией, но указанные в учетной политике. Поэтому в тех случаях, когда для организации аналитического учета в организациях, ведущих учет вложений во внеоборотные активы (организациях-заказчиках) используются формы аналитического учета, применяемые ранее, они должны быть утверждены в составе учетной политики или как приложение к ней.

В.Р.Воинов

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2001 г.