Индивидуальные предприниматели: исчисление и уплата налога на добавленную стоимость (Н. Лозина, А. Балесная, "Финансовая газета", N 30, июль 2001 г.)

Индивидуальные предприниматели:
исчисление и уплата налога на добавленную стоимость

В целях реализации положений главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступившей в силу с 1 января 2001 г., МНС России разработаны Методические рекомендации по применению названной главы, которые утверждены приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447.

Остановимся на наиболее часто встречающихся в практике вопросах, связанных с исчислением и уплатой НДС, в том числе и для индивидуальных предпринимателей.

Плательщики НДС

Многие индивидуальные предприниматели, в частности зарегистрированные в качестве предпринимателя после 1 января 1997 г., ссылаясь на Федеральный закон от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", утверждают, что к ним положения ст.143 НК РФ не применяются и они не являются плательщиками НДС. Этим Законом предусмотрено, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

По нашему мнению, позиция предпринимателей не обоснованна. Порядок обложения индивидуальных предпринимателей НДС, установленный НК РФ, не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Таким образом, сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям. Эти суммы фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).

Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм НДС, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых этим налогом. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, указанного права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).

Кроме того, включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был уменьшен подоходный налог, т.е. в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.

В связи с изложенным не применять положения НК РФ (в частности ст.143) к индивидуальным предпринимателям нет оснований. Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 1 января 2001 г. должны уплачивать НДС в порядке, установленном Кодексом.

Плательщиками НДС являются также индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", которым предусмотрено, что уплата стоимости патента на занятие предпринимательской деятельностью заменяет уплату только подоходного налога.

Не являются плательщиками НДС согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с изм. и доп. от 31.03.99 г.) индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (за исключением случаев, предусмотренных ст.161, когда индивидуальные предприниматели исполняют обязанность по удержанию налога у источника выплат и уплате его в бюджет, т.е. выполняют обязанности налогового агента).

Указанные индивидуальные предприниматели по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками НДС, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм НДС. Конечно, при осуществлении предпринимателями тех видов деятельности, которые не переведены на уплату единого налога на вмененный доход, исчисление и уплата НДС осуществляются в общеустановленном порядке.

НДС по товарно-материальным ценностям производственного назначения, используемым индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога на вмененный доход, к вычету не принимается, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода индивидуального предпринимателя на уплату единого налога на вмененный доход, а выручка за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда индивидуальный предприниматель перешел на уплату единого налога на вмененный доход, то НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

В главе 21 НК РФ ст.144 выделен порядок постановки на учет в качестве плательщика НДС. Однако необходимо отметить, что согласно п.1 приказа МНС России от 31.10.2000 г. N БГ-3-12/375 налоговый орган осуществляет постановку на учет в качестве плательщиков НДС индивидуальных предпринимателей, прошедших государственную регистрацию после 1 января 2001 г. Индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 г. и вставшие на налоговый учет до указанной даты в порядке, предусмотренном ст.83, 84 НК РФ, повторно на налоговый учет в качестве плательщиков НДС не становятся. Индивидуальному предпринимателю, поставленному на учет в налоговом органе по месту жительства до 1 января 2001 г. в порядке, предусмотренном ст.83 и 84 НК РФ, в соответствии с п. 3 приказа N БГ-3-12/375 налоговые органы выдают свидетельства по форме 12-НДС-2 в течение трех дней с момента представления налоговой декларации по НДС.

Особенности исчисления уплаты НДС

Для индивидуальных предпринимателей особенностей в порядке исчисления и уплаты НДС главой 21 НК РФ не предусмотрено. Однако в связи с тем, что до 1 января 2001 г. предприниматели НДС не уплачивали, возникают некоторые "трудности переходного периода".

Если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена до 1 января 2001 г., а выручка за эти товары (работы, услуги) получена после этой даты, то указанная операция НДС не облагается и вычеты "входного" налога не производятся. При реализации индивидуальным предпринимателем после 1 января 2001 г. товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.146 НК РФ возникает объект обложения НДС независимо от того, когда были приобретены эти товары (работы, услуги) (в 2000 г. или в 2001 г.).

При решении вопроса о порядке принятия к вычету сумм "входного" НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным индивидуальными предпринимателями до 1 января 2001 г. (по остаткам на 1 января 2001 г.), необходимо учитывать следующее. Согласно ст.31 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, т.е. к правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 г.

В соответствии со ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, используемых для производства и реализации, подлежат вычету у налогоплательщика при условии принятия к учету на баланс налогоплательщика товаров (работ, услуг), их оплаты и наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога.

У индивидуальных предпринимателей, являющихся с 1 января 2001 г. плательщиками НДС, налог принимается к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным (принятым к учету) и оплаченным после 1 января 2001 г. при наличии счетов-фактур поставщиков, зарегистрированных в книге покупок у покупателя. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2001 г., к вычету не принимаются и учитываются в составе их покупной стоимости.

По итогам налогового периода НДС исчисляется по реализованным товарам (работам, услугам), а сумма НДС принимается к вычету только по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в данном налоговом периоде при наличии счета-фактуры. Дополнительно принимать к вычету НДС, выделенный в счете-фактуре, по товарам (работам, услугам), приобретенным в период, когда лицо не было налогоплательщиком, нет оснований, поскольку в те периоды он не принимался к вычету, но и одновременно не уплачивался НДС по реализуемым товарам (работам, услугам).

Суммы НДС, не принимаемые к вычету при исчислении НДС, учитываются при исчислении налога на доходы физических лиц, так как эти суммы уменьшают облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Статьей 167 НК РФ для целей обложения НДС установлены условия определения даты реализации товаров (работ, услуг). Зависимость в этих вопросах от принятой учетной политики предусмотрена только для организаций. Что касается индивидуальных предпринимателей, то они для целей исчисления и уплаты НДС самостоятельно выбирают способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) с письменным уведомлением налоговых органов. Если налогоплательщик не решил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то согласно п.12 ст.167 НК РФ применяется способ, указанный в п.п.1 п.1 этой статьи, т.е. по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов как наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день их оплаты.

Поскольку на индивидуальных предпринимателей распространяются все требования главы 21 НК РФ, то они обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Согласно п.6 ст.169 НК РФ при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого предпринимателя. К реквизитам данного свидетельства относятся регистрационный номер, дата выдачи свидетельства, наименование органа власти, выдавшего его, номер и дата решения о регистрации, т.е. данные, позволяющие точно идентифицировать налогоплательщика.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет установлены ст.174 НК РФ и едины как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. Налог уплачивается по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ производственного назначения; оказания, в том числе для собственных нужд, услуг производственного назначения) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 2 ст.163 НК РФ определено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Что касается отчетности по НДС, то формы деклараций утверждены приказом МНС России от 27.11.2000 г. N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению".

Согласно п.5 ст.173 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Те налогоплательщики, которые уплачивают НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Согласно п.п.20 п.2 ст.149 НК РФ установлено, что услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, не подлежат налогообложению. Подчеркнем, что речь идет только о предприятиях и организациях. При оказании услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями освобождение от НДС им не предоставляется.

В соответствии с п.п.6 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями. Услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые индивидуальными предпринимателями, от налога также не освобождаются.

Нередко возникают споры при решении вопроса обложения НДС стоимости услуг и нотариальных действий, осуществляемых частными нотариусами.

Нотариальные действия в Российской Федерации совершают в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 г. N 4462-1 (далее - Основы) нотариусы, работающие в государственной конторе или занимающиеся частной практикой. Таким образом, нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе, в совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий. Источником финансирования деятельности частного нотариуса являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера.

Согласно п.п.17 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит обложению (освобождаются от обложения) НДС реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав.

Исходя из изложенных положений НК РФ не возникает обязанности по уплате НДС в связи с совершением нотариальных действий, за которые взимается государственными нотариальными конторами государственная пошлина и частными нотариусами - плата, соответствующая размеру государственной пошлины, в соответствии со ст.22 и 35 Основ.

Что касается услуг правового и технического характера, не предусмотренных названными статьями Основ, то их реализация облагается НДС в общеустановленном порядке.

В случае, если частные нотариусы за совершение нотариальных действий взимают тариф в размере, превышающем государственную пошлину, то с суммы указанного превышения уплачивается НДС в установленном главой 21 НК РФ порядке.

Освобождение от обязанностей плательщика НДС

Согласно ст.145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. До введения в действие главы 21 НК РФ такого понятия, как освобождение от обязанностей налогоплательщика, не существовало.

В соответствии со ст.31 Закона N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, т.е. к правоотношениям, возникшим после 1 января 2001 г.

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, возникает у налогоплательщика, выполнившего ограничение на размер выручки от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, право налогоплательщика на освобождение в течение 12 месяцев от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, корреспондирует с обязанностью в течение 3 месяцев соблюдать условие по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг). Указанное право и обязанность установлены с 1 января 2001 г. В этой связи у налогоплательщика отсутствуют основания считать с 1 января 2001 г. уже исполненной обязанность по соблюдению ограничения выручки от реализации товаров (работ, услуг), так как указанной обязанности в октябре, ноябре и декабре 2000 г. не существовало.

Учитывая изложенное, освобождение от исполнения обязанностей плательщика по уплате НДС в соответствии со ст.145 НК РФ предоставляется с 1 апреля 2001 г. на основании данных его деятельности за январь - март 2001 г.

Необходимо отметить, что освобождение могут получить не все налогоплательщики. Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от НДС. Не применяется освобождение также и в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию России.

Следует подчеркнуть, что освобождение от исполнения обязанностей плательщика по уплате налога не освобождает его от обязанностей по представлению налоговой декларации, а также от обязанностей налогового агента.

На основании п.3 ст.145 НК РФ издан приказ МНС России от 29.01.01 г. N БГ-3-03/23, утверждающий форму заявления на освобождение (продление освобождения) от обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Документы, которые следует представить налогоплательщику в налоговый орган для получения освобождения, указаны в самом заявлении.

Налогоплательщик не позднее 20-го числа календарного месяца, начиная с которого он претендует на освобождение, должен представить в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление и подтверждающие объем выручки сведения и документы:

налоговые декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды;

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму выручки (дохода) от реализации товаров (работ, услуг);

выписку из бухгалтерского баланса и документы, подтверждающие сумму образовавшейся дебиторской задолженности;

книгу продаж;

журнал полученных и выставленных счетов-фактур;

книгу доходов и расходов.

Если налогоплательщик не обратился с заявлением об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика или не представил подтверждающих сведений и документов, то он исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В течение 10 дней начиная со дня представления полного пакета документов и сведений налоговый орган производит их проверку для установления правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. По результатам этой проверки налоговый орган принимает решение об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам, оформляемое в двух экземплярах, первый из которых направляется налогоплательщику, второй остается у налогового органа.

При установлении недостоверности сведений в представленных налогоплательщиком документах, при представлении неполного пакета документов или сведений, несвоевременном представлении данных документов или сведений, а также при установлении несоответствия размера выручки (дохода) требованиям ст.145 НК РФ налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Повторная подача налогоплательщиком заявления, сведений и документов производится в следующем налоговом периоде, не позднее 20-го числа календарного месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение.

Аналогичная процедура предусмотрена и для подтверждения права на продление освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика.

Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики были освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика (в том числе если было продлено действие освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика), выручка (доход) от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение в 1 млн руб. за три календарных месяца, то налогоплательщики начиная с месяца, в котором имело место такое превышение в совокупности по трем календарным месяцам, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и обязаны исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

В том случае, если выявлен факт реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, плательщик также утрачивает право на освобождение от обязанностей плательщика НДС до конца срока, на который ему было предоставлено освобождение.

Индивидуальные предприниматели, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и принявшие для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, при поступлении от покупателей платы за товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги) до даты получения освобождения.

Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым индивидуальными предпринимателями для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в общеустановленном порядке с отражением этих сумм в налоговой декларации.

Суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение от обязанностей плательщика по уплате налога, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в порядке, определенном ст.172 НК РФ.

Н. Лозина,

советник налоговой службы I ранга

А. Балесная,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 30, июль 2001 г.