Как читать аудиторское заключение
Итак, уважаемый читатель, на дворе апрель. Закончена работа над годовым бухгалтерским отчетом, позади напряжение и перипетии аудита. На столе появился долгожданный документ со звучащим как приговор названием "Аудиторское заключение". Первая мысль по поводу этого документа: "Неужели за полстраницы общих слов я в течение месяца терпел целую команду дотошных, настырных, везде сующих свой нос аудиторов, да еще заплатил весьма и весьма приличную сумму?" Однако не стоит впадать в уныние. Давайте вместе попытаемся разобраться, что сказали аудиторы этим документом.
В качестве основы будем использовать стандартный текст аудиторского заключения, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996 г. При этом необходимо учитывать, что текст является примерным и может в каждом конкретном случае иметь некоторые отличия от стандартного.
Заголовочная часть аудиторского заключения*(1)
Заключение аудиторской фирмы акционерам акционерного общества
"Новая жизнь" о бухгалтерской отчетности акционерного общества
"Новая жизнь" за 2000 г. |
В данной части в сжатой форме выражены назначение, смысл и характер документа.
Слово "заключение" указывает на то, что этот документ, с одной стороны, - последний этап аудита, а с другой стороны, - утверждение, являющееся выводом из проведенного аудита.
Понятие "аудиторская фирма" указывает, что работа в отношении бухгалтерской отчетности акционерного общества проведена и заключение выдано профессиональной организацией, специализирующейся в этой области и имеющей соответствующую лицензию.
Фирма, высказывающая мнение о бухгалтерской отчетности, является независимой. Независимость аудиторской фирмы означает ее полную самостоятельность, отсутствие подчиненности либо какой-то иной связи, оказывающей или способной оказать влияние на заключение, свободу выражения мнения. В частности, организация, в отношении отчетности которой проводился аудит, не является ни учредителем, ни акционером, ни кредитором, ни страховщиком аудиторской фирмы, а последняя, в свою очередь, не является учредителем, собственником или акционером этой организации. Аудиторская фирма не оказывала данной организации услуги по ведению или восстановлению учета либо составлению бухгалтерской отчетности.
Иногда в заголовочную часть аудиторского заключения включают слово "независимый". Оно дополнительно подтверждает, что организация, проводившая аудит и выдавшая документ по его результатам, является не внутренним, а внешним аудитором.
Аудиторское заключение адресовано конкретной категории пользователей отчетности. В случае с обязательным аудитом годового бухгалтерского отчета заключение адресуется акционерам, участникам или иным собственникам организации. Если аудит проводится по заказу (поручению) одного из учредителей (участников) организации, какого-либо государственного органа, то в заголовочной части точно указывается, кому адресуется заключение.
Указание адресата в заголовочной части показывает, на кого рассчитан этот документ, чьи интересы были положены аудитором в основу при подготовке заключения. Кроме того, указание адресата до некоторой степени ограничивает ответственность аудиторской фирмы в тех случаях, когда в результате использования заключения в непредусмотренных целях тот или иной пользователь понес потери.
Вводная часть аудиторского заключения
Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности акционерного
общества "Новая жизнь" за 2000 г. Данная отчетность подготовлена
дирекцией акционерного общества "Новая жизнь" исходя из Федерального
закона "О бухгалтерском учете". |
Вводная часть аудиторского заключения содержит: констатацию факта проведения аудита; полное и точное описание объекта аудита; указание на нормативную базу, в соответствии с которой подготавливалась бухгалтерская отчетность.
В первых словах приведенного параграфа аудитор информирует пользователей о том, что заключение сформировано в результате проведения определенной работы. При этом однозначно указывается характер работы, а именно, аудит - особый комплекс профессиональных процедур и действий. Это важно в связи с тем, что помимо аудита данная фирма может оказывать организации иные услуги, совместимые с аудитом: тематические проверки, анализ финансово-хозяйственной деятельности, консультирование по бухгалтерскому учету, составлению отчетности, налогообложению, законодательству и т. д.
Важнейшие отличия аудита от других проверок, входящих в состав аудиторских услуг, заключаются в следующем:
- аудит бухгалтерской отчетности проводится в интересах внешних участников рынка, а не в интересах менеджмента организации. Последний выступает исключительно как агент акционеров и других пользователей отчетности, исполняя их волю и организуя наем аудитора;
- аудитор самостоятельно (независимо от менеджмента) определяет объем работ, необходимых для формирования мнения об отчетности организации, избирает формы и методы таких работ. При этом он руководствуется исключительно профессиональными стандартами и этикой, собственным опытом и знаниями;
- при аудите бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система показателей. Отдельные показатели, операции и сделки, как таковые, не являются объектом аудита.
Описание объекта аудита включает:
наименование бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту;
отчетную дату и отчетный период;
наименование отчитывающейся организации.
В нашем примере объект аудита обозначен словами "бухгалтерская отчетность". Это понятие охватывает всю совокупность отчетов, установленных для организаций данного вида деятельности органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность. Если речь идет о банке или иной кредитной организации, то имеются в виду отчеты, установленные Центральным банком РФ; если об иной коммерческой организации - Минфином России.
Бухгалтерская отчетность может быть также обозначена путем перечисления всех отчетов, подвергнутых аудиту. В этом случае объект аудита описывается следующим образом:
"Нами проведен аудит прилагаемых бухгалтерского баланса..., отчета о прибылях и убытках..., отчета о движении капитала..., отчета о движении денежных средств..., приложения к бухгалтерскому балансу..., пояснительной записки:".
Иногда в аудиторском заключении указываются лишь бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Это означает, что аудит проводился в отношении только двух отчетов; иные составляющие бухгалтерского учета остались вне аудиторских процедур. Заключение аудитора не распространяется на них, и степень доверия пользователей к информации, содержащейся в них, а следовательно, и ко всему годовому отчету, значительно снижается.
При обозначении бухгалтерской отчетности в обязательном порядке указывается период, за который она составлена. Когда в заключении перечисляются все отчеты, для бухгалтерского баланса приводится отчетная дата, а для всех остальных отчетов - отчетный период. Если предмет аудита обозначен словами "бухгалтерская отчетность", то в аудиторском заключении указывается отчетный период.
Отчетную дату, указанную в заключении, необходимо рассматривать вместе с датой подписания самого заключения, определяющей момент, когда аудитор прекращает любые действия с бухгалтерской отчетностью организации.
Сопоставление отчетной даты и даты подписания аудиторского заключения позволяет определить период, в течение которого организация должна была учитывать так называемые "события после отчетной даты". Согласно правилам учета в бухгалтерской отчетности подлежат отражению события, имевшие место после отчетной даты, но способные повлиять на эту отчетность. Тем самым обеспечивается ее актуальность.
Неотъемлемой составляющей описания предмета аудита является указание наименования экономического субъекта. В аудиторском заключении приводится полное фирменное наименование экономического субъекта в соответствии с его учредительными документами, включающее организационно-правовую форму.
Аудиторское заключение, как правило, подготавливается в отношении бухгалтерской отчетности юридического лица. Указание на юридическое лицо означает, что в отчетность включены показатели всех филиалов, представительств и иных подразделений организации, включая выделенные на отдельный баланс. При этом никакого значения не имеет географическое положение, степень хозяйственной и финансовой самостоятельности, структура отчетности, внутрихозяйственные взаимоотношения, а также зарегистрированы ли какие-то подразделения в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Если аудиторское заключение подготавливается по отчетности, не охватывающей по каким-либо причинам все составляющие юридического лица, то этот факт особо оговаривается в аудиторском заключении при описании объекта аудита.
Когда аудиторское заключение подготовлено в отношении сводной бухгалтерской отчетности, в описание объекта аудита включается слово "сводная" и указание на головную организацию. Например: "Нами проведен аудит прилагаемой сводной бухгалтерской отчетности за 2000 г. акционерного общества "Новая жизнь"...".
В аудиторском заключении о сводной отчетности финансово-промышленной группы в описании объекта аудита также указывается слово "сводная" и фирменное наименование группы. Например: "Нами проведен аудит прилагаемой сводной бухгалтерской отчетности за 2000 г. финансово-промышленной группы "Новая жизнь"...".
Вводная часть заключения констатирует, что бухгалтерская отчетность, подвергнутая аудиту, подготовлена исполнительным органом, например, дирекцией акционерного общества.
Одновременно указывается нормативная база, по правилам которой составлялась отчетность. Этим аудиторская фирма дает понять пользователям заключения и отчетности, какие требования можно предъявлять к отчетности, что следует от нее ожидать (при условии соответствия названному правовому акту). По этой же записи пользователь может судить о том, на соответствие каким правилам аудитор рассматривал бухгалтерскую отчетность. В нашем примере таким документом является Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Помимо закона может быть указано, например, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Минфином России от 29.07.98 N 34н (с изменениями и дополнениями).
Ответственность за подготовку данной отчетности несет дирекция
акционерного общества "Новая жизнь". Наша обязанность заключается в
том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных
аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. |
В данном параграфе вводной части раскрыто распределение ответственности между акционерным обществом и аудитором в отношении бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту. Исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете" всю полноту ответственности за подготовку и достоверность отчетности несет организация в лице ее исполнительного органа. Наличие аудиторского заключения не снимает эту ответственность с руководства организации.
Обязанность аудиторской фирмы заключается исключительно в том, чтобы высказать мнение об этой отчетности на основе проведенного аудита. Следовательно, аудитор несет ответственность только за высказанное мнение, а не за достоверность отчетности как таковой.
Важность описания распределения ответственности следует рассматривать в трех аспектах. Во-первых, это должен знать и понимать пользователь заключения и отчетности. Если у пользователя возникают какие-либо претензии по поводу отчетности, то он должен знать, кому их предъявлять. Во-вторых, данное положение формально закрепляет взаимоотношения между экономическим субъектом и аудитором в связи с бухгалтерской отчетностью. В-третьих, оно служит своего рода препятствием для неправомерных требований к аудиторской фирме, выдавшей заключение.
От аудиторского заключения не следует ожидать, что оно обеспечит стопроцентное признание бухгалтерской отчетности всеми пользователями. Заключение не каждого аудитора обеспечивает такое признание. Отчетность вызывает больше доверия, когда она заверена аудитором с историей, традициями, отличной репутацией, обладающим реальной независимостью и высококвалифицированным персоналом.
Содержательная часть аудиторского заключения
Данная часть аудиторского заключения раскрывает объем аудита, дает представление о работе, проделанной аудиторской фирмой, о том, отвечает ли эта работа интересам пользователя, а также в какой степени можно полагаться на мнение аудиторской фирмы. В конечном итоге пользователь получает возможность определиться, как использовать аудиторское заключение при принятии тех или иных решений.
Мы проводили аудит в соответствии с Временными правилами аудиторской
деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента
Российской Федерации от 22.12.93 N 2263, и правилами (стандартами)
аудиторской деятельности. Аудит планировался и проводился таким
образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что
бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит
включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и
пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что
проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать
мнение о достоверности данной отчетности. |
Из приведенного абзаца можно почерпнуть информацию:
- о правовой базе, положенной аудиторской фирмой в основу проведенной работы;
- о главной цели проведенного аудита и методике аудита;
- об оценке полученных аудитором свидетельств (доказательств).
Прежде всего в заключении описана нормативная база, положенная аудиторской фирмой в основу проведенной работы. В настоящее время такую базу формируют Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, принятые Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996-2000 гг.
Ссылка на эти документы означает, что проведенный аудит в полной мере соответствует требованиям правил и стандартов. Опосредованно это также означает, что аудит проводился в соответствии со всеми иными нормативными актами, разработанными на основе и в развитие Временных правил. Если в ходе аудита аудиторская фирма допустила какое-либо отклонение от требований и процедур, предусмотренных правилами и стандартами, то неоговоренная отсылка к этим актам невозможна. Заключение должно раскрывать характер отступлений от правил (стандартов) и их причины.
Во втором предложении, формулирующем главную цель аудита, аудиторская фирма подчеркивает, что она устанавливала наличие или отсутствие искажений в бухгалтерской отчетности, т.е. неправильностей, ошибок, представления данных в ложном, неверном виде. При этом обращают на себя внимание два момента.
Во-первых, аудиторская фирма ведет речь исключительно об искажениях существенного характера. Она несет ответственность за выявление только значительных, весомых искажений, но не мелких ошибок и неточностей, не оказавших влияния на достоверность отчетности, и, следовательно, на решения, принимаемые пользователями заключения и отчетности в целом.
Всегда надо помнить, что целью аудитора не является поиск всех ошибок и неточностей. Отдельные хозяйственные операции аудитор рассматривает лишь в той мере, в которой это оправданно и необходимо с точки зрения общей цели аудита. Аудитор может пропустить какие-то мелкие ошибки просто потому, что он исследует только те вопросы деятельности организации, которые непосредственно влияют на достоверность и надежность бухгалтерской отчетности. Расследование финансово-хозяйственной деятельности организации не входит в задачи аудита бухгалтерской отчетности, тогда как налоговые и другие контролирующие органы преследуют иные цели, считая каждую копейку, рассматривая каждый документ и каждый шаг компании.
Во-вторых, в процессе аудита аудиторская фирма искала достаточную уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности. Понятие "достаточная уверенность" является одним из основополагающих в российских и международных стандартах аудита. Правильное и единообразное понимание его аудитором, клиентом и другими пользователями обеспечивает эффективное взаимодействие сторон.
Это понятие означает, что хотя в результате аудита надежность бухгалтерской отчетности повышается, аудитор обеспечивает лишь высокую степень (уровень) уверенности, но никак не стопроцентную. Абсолютная уверенность в аудите недостижима в силу таких факторов, как необходимость в субъективном суждении, применение выборки, ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также того, что доказательства, доступные аудитору, в большинстве случаев являются по своей природе не столько безусловными, сколько обосновывающими.
Иными словами, используемое в аудиторском заключении понятие "достаточная уверенность" подразумевает следующее:
1) имеется риск того, что определенные ошибки и несоответствия в бухгалтерской отчетности могут остаться невыявленными;
2) аудитор не может предоставить абсолютную гарантию достоверности отчетности.
В третьем предложении абзаца описана методика аудита. Заключение указывает, что в ходе аудита аудиторская фирма проводила проверку, т. е. удостоверялась в правильности бухгалтерской отчетности, исследовала ее, подвергала испытанию для выяснения ее достоверности. Объектом проверки выступали подтверждения числовых данных (в частности, первичные документы, учетные регистры и т. п.) и пояснения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности. Под числовыми данными подразумеваются не только стоимостные показатели, но и ряд натуральных показателей, включенных в отчет. Кроме того, в ходе аудита аудитор изучает адекватность избранной организацией учетной политики, правильность сделанных менеджментом при подготовке отчетности расчетов (например, расчета срока полезной службы основных средств, объема сомнительной задолженности), а также общую форму представления информации в отчетности.
Особое внимание необходимо обратить на слова "на выборочной основе". Они показывают, что аудиторская фирма вела не сплошную проверку, а выборочную. Это выражение используется в заключении наряду с другими терминами, несущими аналогичную смысловую нагрузку, а именно: "существенные искажения", "достаточная уверенность", "в существенных аспектах". Наличие их в заключении подчеркивает относительность мнения аудиторской фирмы.
В последнем предложении абзаца дана общая оценка полученных аудиторской фирмой свидетельств. Аудиторская фирма считает, что они достаточны для выражения мнения об отчетности, т. е. на их основе могли быть сделаны определенные профессиональные выводы и заключения. Здесь еще раз подчеркнута субъективность оценки собранных свидетельств: речь идет о частной точке зрения, которая может не совпадать с мнением других лиц, органов и экономических субъектов.
По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская
отчетность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы
обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов
акционерного общества "Новая жизнь" по состоянию на 31 декабря 2000 г.
и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из
Федерального закона "О бухгалтерском учете". |
Эта последняя часть содержательного раздела аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности акционерного общества. В нем аудиторская фирма подчеркивает тот факт, что она выражает исключительно свою точку зрения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию.
Наличие заключения снижает риски, связанные с использованием бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. Однако следует понимать, что, даже располагая безусловно положительным аудиторским заключением, пользователи по-прежнему рискуют (хотя и в меньшей степени), основывая свои суждения, выводы и решения на данных бухгалт
