Учет расчетов (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.)

Учет расчетов

Продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере и посвященный рассмотрению особенностей бухгалтерского учета расчетов по новому Плану счетов.

В данной консультации предметом рассмотрения будут расчеты с поставщиками и подрядчиками, а также изменения экономического содержания бухгалтерских проводок, оформляемых на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расчеты с поставщиками и подрядчиками в соответствии с новым Планом счетов по-прежнему учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Экономическое содержание и характеристика этого счета по сравнению с действующим Планом счетов изменилась несущественно - самым принципиальным отличием следует считать то, что теперь на этом счете отражаются и авансы выданные (то есть счет 60 из чисто пассивного превратился в активно-пассивный счет). Различия в бухгалтерских проводках, оформляемых на этом счете по прежнему и новому Планам счетов, обусловлены изменением характеристик и экономического содержания корреспондирующих счетов.

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.

Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") или счетов учета соответствующих затрат. В данном случае то, какой счет должен дебетоваться (10 "Материалы" или 15) определяется учетной политикой организации. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т.п.

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму расхождений в корреспонденции со счетом 76 (субсчет "Расчеты по претензиям").

Таким образом, в общем случае при проведении расчетов оформляются следующие бухгалтерские проводки:

дебет счета 10 (15) кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, указанную в расчетных документах поставщика. Из текста Инструкции по применению нового Плана счетов явствует, что для оформления такой проводки не требуется фактического поступления материалов на склад покупателя. Необходимым условием является акцепт расчетных документов (но не их поступление);

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных товаров. Проводка может оформляться как торговыми организациями, так и организациями сферы материального производства - для учета комплектующих изделий, не включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") кредит счета 60 - на сумму стоимости работ или услуг сторонних организаций, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства покупателя. В данном случае основанием для оформления проводки также является акцепт расчетных документов. Однако, в отличие от приобретения материально-производственных запасов практически вряд ли возможна ситуация, когда работы фактически не выполнены, а услуги фактически не оказаны. Это обусловлено, во-первых, тем, что акцепт расчетных документов подрядчиков предполагает приемку выполненных работ или оказанных услуг (причем в размере фактических объемов), а, во-вторых, тем, что отнесение на себестоимость невыполненных работ или неоказанных услуг безусловно повлечет за собой проблемы с налоговыми органами.

Приведенные проводки оформляются на суммы стоимости приобретаемых запасов, работ или услуг без учета налога на добавленную стоимость. Суммы НДС, как подлежащие уплате, так и уплаченные, по-прежнему учитываются на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Так как обязательным условием для получения права на налоговый вычет является оплата налога, целесообразно организовывать раздельный учет уплаченного и подлежащего уплате налога на счете 19.

При акцепте расчетных документов делается проводка:

дебет счета 19 кредит счета 60 - на суммы НДС подлежащие уплате.

При перечислении денежных средств с расчетного счета, специальных счетов в банке или после выдачи наличных денег из кассы организации, делается внутренняя проводка:

дебет счета 19 кредит счета 19 - на суммы оплаченного налога.

Расхождения между стоимостью акцептованных товаров, продукции, работ или услуг и их фактической стоимостью могут выявляться либо до их оплаты либо после. Вариант, когда расхождения выявляются до акцепта, в бухгалтерском учете не отражается - просто расчетные документы акцептуются на меньшую сумму, о чем извещается поставщик или подрядчик.

Если расхождения выявлены до момента оплаты, должны быть уменьшены остатки по счетам учета материально-производственных запасов или производственных затрат и одновременно уменьшена задолженность перед поставщиками и подрядчиками. По нашему мнению, наиболее целесообразным представляется сторнирование соответствующих сумм (но не оформление обратной проводки):

дебет счета 10 (20, 23, 41 и т.д.) кредит счета 60 (сторно) - на сумму выявленных расхождений.

Одновременно должны быть восстановлены суммы НДС, ранее отнесенные на счет 19:

дебет счета 19 кредит счета 60 (сторно).

Если расхождения выявлены после оплаты, то здесь возможны три варианта.

В первом случае недостача приобретенных материалов или товаров выявляется в момент их фактического поступления.

Здесь следует сделать две проводки: во-первых, привести стоимость приобретенных материалов в соответствие с их фактическим количеством и ценой:

дебет счета 10 кредит счета 60 (сторно)

или

дебет счета 60 кредит счета 10 - на сумму выявленных расхождений;

во-вторых, закрыть образовавшееся дебетовое сальдо по счету 60:

дебет счета 76 кредит счета 60.

Например, организацией оплачены материалы на сумму 60 тыс.руб. (включая НДС). Фактически при приемке получены материалы на сумму 48 тыс.руб. (без учета НДС). В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

при акцепте расчетных документов поставщика:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 50 тыс.руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 тыс.руб.;

при оплате материалов:

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет"- 60 тыс.руб.;

при фактическом поступлении материалов:

дебет счета 60 кредит счета 10 - 2 тыс.руб.;

дебет счета 60 кредит счета 19 - 1 тыс.руб.;

дебет счета 76 кредит счета 60 - 3 тыс.руб.

Вторая ситуация связана с тем, что расхождения выявляются после оплаты и фактического получения материалов, но до того момента, как стоимость запасов списана на себестоимость продукции (работ, услуг), а последняя - на счет учета продаж. При этом уменьшаются соответственно счета учета запасов или производственных затрат и увеличивается задолженность по счету учета расчетов по претензиям:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 10 (20, 23 и т.д.) - на сумму выявленных расхождений и дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС.

Предполагается, что недостача материально-производственных запасов выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной), а расхождения в стоимости принятых работ или услуг - при производстве контрольных обмеров. В первой проводке указаны и счета учета производственных затрат. Это значит, что расхождения стоимости работ или услуг, выявленные после их оплаты и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг), регулируются тем же порядком, что и расхождения в стоимости материалов. Заметим, что на практике подобная ситуация возникает тогда, когда производственный цикл достаточно длителен - то есть чаще всего контрольные обмеры проводятся при осуществлении вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений) в виде капитального строительства.

Наконец, третья ситуация возникает тогда, когда расхождения выявлены уже после того, как суммы стоимости материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг, списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) и проведены по счету учета реализации. В этом случае восстановление себестоимости продукции является неправомерным - хотя бы потому, что практически невозможно исправить себестоимость той продукции, которая уже реализована и, по существу, данная операция приведет к искажению структуры и размера себестоимости тех объемов продукции (работ, услуг), которые не имеют никакого отношения к расхождениям в стоимости поставок. Следовательно, суммы претензий, предъявленных поставщикам или подрядчикам могут быть отнесены только на увеличение прочих доходов организации. Разумеется, при этом следует восстановить суммы НДС по стоимости недостающих материалов, работ или услуг (или разницы в цене материально-производственных запасов, поставленных по номенклатуре и в количестве, предусмотренных договором), ранее предъявленных к вычету. Сумма претензии определяется с учетом сумм восстановленного НДС.

То есть в учете должны быть сделаны следующие проводки:

дебет счета 76 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму недостачи (или разницы в ценах) поставленных запасов, выполненных работ или оказанных услуг;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - на сумму НДС по сумме расхождений, ранее предъявленного к зачету;

дебет счета 76 кредит счета 19 - на сумму НДС, включенного в претензию.

Например, при последующей проверке расчетных документов выявлено, что стоимость материалов, использованных в производстве, была завышена на 5 тыс.руб. Материалы переданы в производство, использованы, а продукция, при изготовлении которых использовались материалы, реализована покупателям. НДС по стоимости использованных материалов, предъявлен к вычету установленным порядком.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 76 кредит счета 91 - 5 тыс.руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 (сторно) - 1 тыс.руб.;

дебет счета 76 кредит счета 19 - 1 тыс.руб.

Таким образом, общая задолженность поставщика составит 6 тыс.руб. (5 + 1).

В данном случае может возникнуть вопрос, следует ли уточнять расчеты с покупателем, приобретшим продукцию, при изготовлении которой использованы материалы с неправильно установленной ценой. По нашему мнению, делать этого не нужно, так как в условиях рыночной экономики цена договора определяется соотношением спроса и предложения. Проще говоря, покупатель, выразивший готовность приобрести продукцию по согласованной цене, не может рассчитывать на то, что впоследствии эта цена будет пересмотрена, исходя из новых обстоятельств, не имеющих отношения к данному договору купли-продажи.

В Инструкции по применению нового Плана счетов оставлен без изменения порядок отражения в учете расчетов за неотфактурованные поставки - счет 60 при этом кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Напомним, что неотфактурованными считаются поставки, которые поступили в организацию безрасчетных документов (счетов, товарно-транспортных накладных и т.п.). При поступлении таких материалов составляется "Акт о приемке материалов" (форма N М-7), материалы приходуются по складскому учету, а в бухгалтерском учете делается проводка: дебет счета 10 кредит счета 60.

При поступлении расчетных документов ранее сделанная запись сторнируется, а черными чернилами делается запись на сумму, указанную в этих документах. Неотфактурованные поставки определяют, как правило, в конце отчетного месяца на основе данных о фактическом поступлении материально-производственных запасов и данных поступивших расчетных документов.

Разумеется, понятие "неотфактурованных поставок" предполагает наличие договорных отношений между покупателем и поставщиком (должна быть информация о том, по каким ценам можно учитывать поступившие материалы при отсутствии расчетных документов). Если же такого договора нет, а материалы поступили, организация не имеет права ни использовать запасы для собственных нужд, ни приходовать их по балансовому учету - поступившее имущество принимается на ответственное хранение и учитывается за балансом - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Может возникнуть вопрос о правомерности списания на себестоимость конкретных объемов продукции (работ, услуг) отклонений в стоимости материалов по ценам, указанным в договоре, и по ценам, указанным в расчетных документах, поступивших позднее. Вопрос решается положительно, так как подобная схема оценки поступивших запасов прямо установлена документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности (Инструкцией по применению нового Плана счетов). Кроме того, следует отметить, что на практике имеет смысл организовывать учет неотфактурованных поставок только тогда, когда номенклатура и движение запасов достаточно велики, отношения с поставщиками долговременные, а более позднее представление документов предусмотрено договором поставки. Если же речь идет об единичных случаях поступления документов позднее, чем поступление материалов, то расхождения должны регулироваться порядком, описанным выше.

По дебету счета 60 отражаются суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции, со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. То есть к счету 60 необходимо открытие субсчета "Расчеты по авансам выданным".

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. Что касается учета выданных векселей, то следует отметить, что и здесь ранее действовавший порядок не изменился - целесообразно к счету 60 открыть субсчет "Векселя выданные" и при передаче векселей оформлять внутреннюю проводку по субсчетам счета 60. Окончательно сумма задолженности по векселю (и по приобретенным запасам, работам или услугам) списывается с учета по перечислении денежных средств в погашение векселя. Кстати, не ранее этого момента возникает и право на налоговый вычет по НДС.

При организации аналитического учета по счету 60 следует иметь в виду, что требования Инструкции по применению нового Плана счетов в этой части также изменились несущественно - добавлено требование ведения обособленного учета авансов выданных.

Таким образом, организация аналитического учета должна обеспечивать формирование обособленной информации, как минимум, по следующим группам:

по каждому предъявленному счету;

расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику;

по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

по не оплаченным в срок расчетным документам;

по неотфактурованным поставкам;

по авансам выданным;

по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

по просроченным оплатой векселям;

поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Обращаем внимание на то, что перечень групп информации в Инструкции по применению нового Плана счетов не является закрытым (в отличие от действующей Инструкции).

Если для целей аналитического учета используются формы журналов-ордеров, изготовленные типографским способом, то достаточно лишь несколько изменить названия и легенду (текст в заголовках столбцов и строк) таблиц. Разумеется, уточненные формы аналитического учета должны быть утверждены при утверждении учетной политики организации на 2002 год (или при внесении изменений в учетную политику, если переход на новый План счетов предполагается в течение 2001 года).

Кроме того, при организации аналитического и синтетического учета следует учитывать, что расчеты в рамках группы взаимосвязанных организаций также должны вестись обособленно.

Данное требование не означает, что учет расчетов в рамках таких групп (под которыми подразумеваются концерны, холдинги и иные формы объединения организаций) как-то принципиально изменился. Счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", предусмотренный для отражения некоторых операций в рамках таких групп действующим Планом счетов, в новом Плане счетов отсутствует. Однако на этом счете отражались (и отражаются в настоящее время) только операции по формированию уставного капитала, оказанию финансовой помощи, распределению прибыли и т.п. После перехода на новый План счетов такие операции будут отражаться на счете 76. Что же касается текущих расчетов, связанных с поставками продукции, выполнением работ или оказанием услуг в рамках группы взаимосвязанных организаций, то они и ранее учитывались на счете 60

Действующим Планом счетов допускается возможность использования для учета расчетов как с поставщиками, так и с покупателями счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Новый План счетов такой возможности не исключает. В данном случае все бухгалтерские проводки при расчетах с поставщиками и подрядчиками будут аналогичны описанным выше.

Вместе с тем, обращаем внимание на то, что сфера применения счета 76 в новом Плане счетов, значительно увеличена.

Расширение зоны действия счета 76 обусловлено тем, что из состава счетов 60-75 исключены счета на которых ранее учитывались целые группы хозяйственных операций. Кроме того, на счете 76 теперь будут учитываться операции, ранее учитываемые и на других счетах раздела.

Все сказанное относится к следующим видам операций:

по имущественному и личному страхованию (ранее учитывались на счете 65);

по претензиям (ранее учитывались на счете 63);

по расчетам в рамках группы взаимосвязанных организаций (с дочерними и зависимыми обществами - ранее учитывались на счете 78).

Отражение в учете операций, связанных с расчетами по претензиям, подробно рассмотрено выше.

Особенности отражения в учете расчетов в рамках группы взаимосвязанных организаций будут рассмотрены в отдельной теме.

Причины, по которым расчеты по страхованию и по претензиям более не учитываются на отдельных субсчетах, не совсем понятны. Состав Плана счетов в последние 30 лет менялся таким образом, что для учета наиболее существенных статей активов и обязательств выделялись отдельные синтетические счета. Так, счет 63 "Расчеты по претензиям" существовал, как минимум, с 1968 года. Для учета расходов по личному и имущественному страхованию с 1985 года открывался отдельный субсчет к счету 69, который тогда назывался "Расчеты по страхованию", а с 1991 года расчеты со страховыми организациями учитывались на отдельном синтетическом счете. Это обусловлено развитием страхового дела в стране. По нашему мнению, изменение учета указанных расчетов приведет к усложнению аналитического и оперативного учета.

Схема бухгалтерских проводок по учету расчетов со страховыми организациями осталась прежней (разумеется, изменился номер счета) - по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

То есть в бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки:

дебет счета 26 (44) кредит счета 76 - на сумму начисленных страховых взносов (в пределах установленных норм);

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 76 - на сумму страховых взносов сверх установленных норм, а также расходы по страхованию имущества, которые не могут быть отнесены на издержки производства и обращения (например, объекты социальной сферы);

дебет счета 76 кредит счета 51 (50) - на сумму произведенных перечислений страховых взносов;

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов учета имущества (01, 10, 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.п.) - и дебет счета 76 кредит счета 94 - на сумму стоимости имущества, утраченного в результате страховых случаев. Двойная проводка обусловлена тем, что между фактом оценки ущерба и оформлением документов, необходимых для истребования страхового возмещения, как правило, проходит определенный промежуток времени;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму страхового возмещения;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 76 - на сумму потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми компаниями.

Превышение суммы возмещений над суммами потерь в соответствии с законодательством о страховании невозможно в принципе.

Например, организацией начислены и перечислены страховые взносы по страхованию материально-производственных запасов от пожара в сумме 10 тыс.руб. (для упрощения предполагается, что это было сделано одним платежом, хотя на практике страховые взносы начисляются и перечисляются ежемесячно). В результате пожара утрачены материалы на сумму 12 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с НДС, опущены):

дебет счета 26 кредит счета 76 - 10 тыс.руб. - на сумму начисленных страховых взносов;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму уплаченных страховых взносов;

дебет счета 94 кредит счета 10 - 12 тыс.руб. и дебет счета 76 кредит счета 94 - 12 тыс.руб. - на сумму потерь от пожара;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 тыс.руб. - на сумму поступившего страхового возмещения;

дебет счета 99 кредит счета 76 - 2 тыс.руб. - на сумму невозмещаемого ущерба.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2001 г.