Новый План счетов: учет добавочного капитала (А.А. Ефремова, "Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль 2001 г.)

Новый План счетов: учет добавочного капитала

Целью бухгалтерского учета и отчетности является формирование достоверной картины имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Иными словами, построение любых бухгалтерских процедур и механизмов должно быть ориентировано на раскрытие экономического смысла каждого объекта учета, на адекватное отражение его экономической сущности. Ведение учета и составление отчетности никогда не рассматривалось в качестве самоцели - напротив, во всей этой деятельности смысл и польза есть только тогда, когда "портрет" организации, созданный средствами бухгалтерского учета, будет соответствовать реальности. Поэтому, начиная обзор вопросов учета добавочного капитала, необходимо определить данный термин как экономическую категорию.

В экономической теории под капиталом или собственным капиталом организации принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств*(1). Обратимся к основной отчетной форме, содержащей данные об имущественном и финансовом положении организации - к бухгалтерскому балансу. Несложно определить, что в балансе капитал организации (раздел III пассива) действительно равен разнице между суммой активов за вычетом долгосрочных (раздел IV пассива) и краткосрочных обязательств организации (раздел V пассива).

В свою очередь, в разделе III пассива "Капитал и резервы" выделяются следующие статьи:

уставный капитал (строка 410),

добавочный капитал (строка 420),

резервный капитал (строка 430),

фонд социальной сферы (строка 440),

целевые финансирование и поступления (строка 450),

нераспределенная прибыль прошлых лет (строка 460),

непокрытый убыток прошлых лет (строка 465),

нераспределенная прибыль отчетного года (строка 470),

непокрытый убыток отчетного года (строка 475).

Таким образом, добавочный капитал - это составляющая собственного капитала организации, выделяемая в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности. Поэтому для целей бухгалтерского учета данный термин должен быть определен соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

К сожалению, добавочный капитал определяется в них лишь путем перечисления его слагаемых. Такой способ определения терминов является самым неудачным. Если список закрыт, то он должен постоянно корректироваться с целью включения новых составляющих, выявленных в ходе развития экономических отношений, гражданского законодательства или бухгалтерской науки. Общеизвестно, что такие корректировки выполняются Минфином России в силу объективных причин редко и с заметными опозданиями. Это означает сдерживание бухгалтерской практики, когда категория, "по духу" относящаяся к данному перечню, не может быть в него включена исключительно "по букве" нормативной базы. Если же список открыт, то отсутствие критериев отнесения объектов к данному перечню порождает массу дискуссий и проблем. Именно такая ситуация сложилась в бухгалтерском учете с категорией добавочного капитала.

Пунктом 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в ред. изменений и дополнений) установлено, что в качестве добавочного капитала учитываются "сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы".

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета определяет добавочный капитал путем перечисления его составных частей. Причем этот список является открытым, на что указывают слова "и другие аналогичные суммы". Иными словами, при необходимости перечень составляющих добавочного капитала может быть расширен, и это будет правомерно при условии, что список будет расширяться именно на "аналогичные суммы". Проблема как раз в том и заключается, чтобы определить, будут ли те или иные суммы "аналогичными".

Если дополнительные составляющие вводятся документами Минфина России, то и доказательство "аналогичности" этих сумм остается прерогативой Минфина России. Другое дело, если потребность объявить ту или иную сумму статьей добавочного капитала возникла у бухгалтера, столкнувшегося с новым экономическим явлением или хозяйственной операцией. Тогда бухгалтер должен самостоятельно доказать "аналогичность" этой суммы другим составляющим добавочного капитала.

Далее мы построим наш материал согласно этой схеме. Сначала рассмотрим основные статьи добавочного капитала, поименованные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, затем проанализируем дополнительные составляющие добавочного капитала, фигурирующие в иных нормативных документах, и, наконец, остановимся на ситуации, когда та или иная сумма могла бы быть включена в добавочный капитал без прямого на то нормативного указания.

1. Основные статьи добавочного капитала

В качестве основных статей добавочного капитала не только в российском бухгалтерском учете, но и в Международных стандартах финансовой отчетности принимаются две - прирост стоимости имущества по переоценке (доведение учетной стоимости имущества*(2) до восстановительной стоимости) и эмиссионный доход (превышение цены первичного размещения акций над их номинальной стоимостью).

1.1. Прирост стоимости имущества (основных средств) по переоценке

В связи с тем, что вопрос бухгалтерского учета операций по переоценке основных средств подробно раскрывается в работах, посвященных вопросам учета основных средств, а с темой учета добавочного капитала связан не самым тесным образом, мы остановимся только на основных аспектах выполнения бухгалтерских записей.

Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Порядком проведения переоценки по состоянию на 1 января 1997 года (утвержден Госкомстатом России 18.02.1997 N ВД-1-24/336, Минэкономики России 18.02.1997, Минфином России 18.02.1997), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, в ред. изменений и дополнений), Инструкцией по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) и иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Согласно требованиям этих документов необходимо отметить следующее:

1) переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года, то есть исходя из уровня цен на эту дату. Этой же датой датируются бухгалтерские записи по отражению итогов переоценки в учете;

2) при переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных средств, то есть полная стоимость затрат, которые должна была осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.;

3) переоценке подлежат основные средства, находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении, независимо от технического состояния, действующие и не используемые, находящиеся на консервации, в резерве, подготовленные к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, и т.д.;

4) полная восстановительная стоимость основных средств определяется одним из двух методов. "Метод прямой оценки" предполагает прямой пересчет стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на новые объекты, аналогичные оцениваемым, сложившимся на 1 января отчетного года. "Индексный метод" означает пересчет балансовой стоимости отдельных объектов с применением соответствующих индексов.

Организация самостоятельно выбирает, каким методом будет переоцениваться каждый объект - методом прямой оценки или индексным методом.

Переоценка осуществляется организацией самостоятельно либо с привлечением специалистов-экспертов.

Метод прямой оценки полной восстановительной стоимости основных средств является наиболее точным и позволяет исправить неточности, накопившиеся в результате применения среднегрупповых индексов в ходе предшествующих переоценок.

Для документального подтверждения полной восстановительной стоимости объектов при применении метода прямой оценки могут быть использованы:

данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации, каталогах и в специальной литературе;

экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

В случае если организация не имеет возможности применить метод прямой оценки (как более точный), она может воспользоваться индексным методом.

В бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) балансовой стоимости числящихся на балансе организации и введенных в действие до 1 января отчетного года основных средств до их восстановительной стоимости путем прямого пересчета или путем применения соответствующих индексов изменения стоимости основных средств отражается следующим образом:

Д-т 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке"*(3), - отражено увеличение учетной стоимости (дооценка) объектов основных средств.

В случае уменьшения учетной стоимости (уценки) проводки зависят от того, как соотносятся между собой величины настоящей уценки и дооценки стоимости данного конкретного объекта, накопленные за время его предыдущих переоценок (в случае их наличия)*(4).

Если величина уценки меньше накопленных сумм дооценки, то делается обратная проводка:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", К-т 01 "Основные средства или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - отражено уменьшение учетной стоимости (уценка) объектов основных средств;

если же величина уценки больше накопленных сумм дооценки, то на величину превышения показывается увеличение операционных расходов организации:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - отражено уменьшение учетной стоимости (уценка) объектов основных средств на сумму превышения величины уценки над величиной накопленных сумм дооценок данного объекта.

При переоценке основных средств числящаяся в бухгалтерском учете сумма амортизации подлежит индексации по коэффициенту пересчета, исчисляемому соотношением восстановительной стоимости по состоянию на 1 января отчетного года к прежней учетной стоимости:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", К-т 02 "Амортизация основных средств" - отражена переоценка накопленной амортизации основных средств.

В случае уценки уменьшение накопленной амортизации отражается по дебету счета 02 и кредиту счетов 83 и 91 в тех же пропорциях, в которых соотносятся между собой суммы уценки учетной стоимости объекта, списываемые на счет добавочного капитала и на счет операционных расходов.

Говоря о влиянии данного операционного расхода на налогооблагаемую прибыль организации, следует отметить:

балансовая прибыль организации будет уменьшена на величину разницы между расходом по уценке учетной стоимости объекта (проводка Д-т 91 К-т 01 или 03) и доходом от уменьшения его ранее начисленной амортизации (проводка Д-т 02 К-т 91);

данный убыток не будет принят в целях налогообложения прибыли, поскольку в налоговом учете он будет рассматриваться в качестве внереализационного расхода, который может уменьшать "налоговую прибыль" лишь в случае его упоминания в п.15 Положения о составе затрат.

Далее мы считаем важным рассмотреть возможность переоценки вложений во внеоборотные активы, в том числе объектов незавершенного строительства, что сделать на сегодняшний день, по нашему мнению, нельзя, то есть мы считаем, что незавершенные капитальные вложения переоцениваться не должны. Такое решение обосновывается следующими соображениями.

Как уже было отмечено, в п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в качестве составляющей добавочного капитала выделены "суммы дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке". Однако нормативного документа, который устанавливал бы порядок переоценки вложений во внеоборотные активы, на сегодняшний день нет.

Переоценка основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. В нем сказано, что одним из условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" (п.4 "а").

Иными словами, то имущество, которое только предполагается использовать в качестве средств труда, основными средствами не является, а значит, требованиями ПБУ 6/01 не регламентируется и переоценке на основании этого ПБУ не подлежит. В ПБУ 6/01 специально отмечено, что оно не применяется в отношении "предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений" (п.3).

В свою очередь, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н), которым регулируется порядок учета оборудования к установке, переоценка этого вида имущества запрещена:

"Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации" (п.11).

Наконец, в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), которое регулирует порядок учета незавершенного строительства, проведение переоценки последнего также не предусмотрено.

Отметим также, что счета 01 "Основные средства" и 83 "Добавочный капитал" согласно Инструкции по применению Плана счетов корреспондируют между собой, а вот счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 83 - нет.

Таким образом, можно утверждать, что переоценке по инициативе организации подлежат только объекты основных средств, а переоценка объектов незавершенных капитальных вложений, в том числе незавершенного строительства, на сегодняшний день системой нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрена*(5).

Кстати, косвенные подтверждения такой позиции можно найти и в самом Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Дело в том, что в разделе о правилах оценки статей бухгалтерской отчетности возможность переоценки предусмотрена только для основных средств (см. п.49), а для капитальных вложений установлен учет по фактическим затратам (см. п.42).

Следующий важный вопрос - списание накопленного прироста стоимости, то есть возможность дебетования данного субсчета. Первое направление - списание накопленного прироста стоимости для уценки объектов основных средств в случае, если их учетная стоимость выше восстановительной. Однако это направление может быть рассмотрено только вместе с анализом другого направления расходования этого источника - списание накопленной дооценки в случае выбытия объекта основных средств.

После издания приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н бухгалтерский учет операций по списанию объектов основных средств был изменен самым существенным образом. Речь идет об отмене п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому "при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)". Поэтому начиная с 1 января 2000 года списывать накопленные по объекту суммы дооценки было не обязательно. Однако отмена требования вовсе не делала такое списание невозможным - организация могла списывать накопленные суммы дооценки добровольно, о чем в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) есть специальное указание: "В течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке" (п.91). Иными словами, организация была не обязана, но могла добровольно исполнить требования отмененного п.102.

Такое добровольное решение было вполне объяснимо. Дело в том, что направления расходования средств добавочного капитала, полученных по переоценке имущества, весьма ограниченны. Помимо списания таких средств для уценки объектов основных средств, это - увеличение уставного капитала организации. Такая ситуация в условиях инфляции может привести к тому, что в валюте баланса доля добавочного капитала, которая ежегодно растет, но очень редко уменьшается, может составить весьма значительную величину. Причем объекты могут постоянно выбывать с баланса, а соответствующие им суммы дооценки сохраняться. Возникнет вопрос о том, какой составляющей актива будет соответствовать данный пассив, а значит, каков экономический смысл постоянного накопления сумм дооценки (на практике бухгалтеры очень недоверчиво относятся к таким счетам, сальдо по которым только растет и никогда не уменьшается). Это заставляло бухгалтеров искать пути списания накопленных сумм, то есть принимать рассмотренное выше решение. Тем более что такое решение организации не вызывало никаких налоговых последствий, о чем мы скажем ниже.

Ситуация в очередной раз принципиально изменилась после выхода новой редакции ПБУ 6/01. В новом Положении по вопросу списания накопленных сумм дооценки содержится следующее требование: "При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации" (п.15). Поскольку новая редакция ПБУ действует начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года (см. п.3 Приказа N 26н), то с 1 января 2001 года организации обязаны при выбытии объекта основных средств выполнять следующую проводку:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - списаны накопленные по данному конкретному объекту суммы дооценки.

Для выполнения этой проводки, на наш взгляд, должны быть выполнены следующие действия:

1) сальдо счета 83 "Добавочный капитал" в части субсчета "Прирост стоимости имущества по переоценке" должно быть расшифровано по всем объектам основных средств, подвергавшимся переоценке, то есть на основании ведомостей проведения переоценки необходимо определить долю добавочного капитала, приходящуюся на каждый отдельный инвентарный объект;

2) в случае имевшего место использования добавочного капитала для увеличения уставного капитала либо для уценки основных средств ниже их первоначальной стоимости организация должна определить, каким именно объектам не будет соответствовать полная сумма накопленных дооценок. Например, можно принять, что на эти цели использована переоценка уже выбывших с баланса объектов;

3) в момент списания основных средств с баланса (по любым причинам) в учете делается указанная выше запись по дебету счета 83 и кредиту счета 84 на всю сумму дооценок, приходящуюся на долю выбывающего объекта. При этом сумма дооценок, приходящаяся на долю выбывающего объекта, могла быть ранее уменьшена в случае, если рассматриваемые объекты были в списке, сформированном на предыдущем шаге. Тогда запись будет делаться не на всю сумму накопленных по объекту дооценок, а на ее неизрасходованную часть.

После рассмотрения этих правил становится понятным, почему мы отложили рассмотрение вопроса уценки объектов основных средств, когда их учетная стоимость выше восстановительной. Дело в том, что если организация обязана списать суммы накопленных дооценок при выбытии основных средств, то накопленные суммы должны быть распределены по сформировавшим их объектам. То есть принципиальным становится ведение аналитического учета по каждому отдельному объекту. Иными словами, списываться накопленная дооценка может только в пределах тех сумм, которые накоплены именно по этому объекту. Это означает, что в случае превышения учетной стоимости над восстановительной объект за счет добавочного капитала может уцениваться только в пределах выполненных ранее дооценок (если они имели место). Дальнейшая уценка за счет дооценок других объектов означает отказ от пообъектного учета и поэтому невозможна - в этом случае, как указано выше, делается запись по счету операционных расходов.

Теперь вернемся к пообъектному списанию дооценок. В случае выполнения этих операций ранее появлялась вероятность формирования положительного финансового результата от списания и прочего выбытия объектов основных средств (напомним, что до 01.01.2001 проводка делалась по дебету счета добавочного капитала и кредиту счета выбытия основных средств). Причем очевидно, что чем выше степень износа списываемого объекта, тем выше и вероятность положительного финансового результата (прибыли) от его списания. Данный доход квалифицировался Минфином России в качестве инвестиционного дохода (см. письма Департамента налоговой политики от 22.06.1999 N 04-02-05/1 и др.).

Порядок исключения данной прибыли из налогооблагаемой базы разъясняется письмом МНС России от 17.04.2000 N ВГ-6-02/288@:

"Пунктом 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 года N 33н, предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).

Применение указанной нормы влечет за собой увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации...

Списываемая с добавочного капитала сумма дооценки в связи с применением вышеназванного пункта Методических рекомендаций подлежит исключению из налогооблагаемой прибыли по Справкам о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли предприятий (банков)" (Приложения N 11 и N 12 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N 37).

Налоговым законодательством не урегулированы рассматриваемые выше вопросы, в связи с чем в 1999 году имелись различные позиции по определению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество, а также налога на прибыль. Учитывая, что расчеты с бюджетом за 1999 год уже завершены и бюджеты всех уровней по доходной и расходной части исполнены, необходимо иметь в виду следующее:

Не подлежат уточнению также расчеты по налогу от фактической прибыли за 1999 год по организациям, которые в течение указанного года при определении прибыли учитывали при реализации (прочем выбытии) основных средств сумму дооценки, списанную с добавочного капитала".

Решение МНС России поразило своей прогрессивностью. Если Департамент налоговой политики Минфина России предлагал исключить из налогообложения только суммы амортизационных отчислений, приходящиеся на дооцененную часть стоимости объекта, то МНС России исключило и амортизацию, и сам инвестиционный доход (прибыль, возникшую при выбытии объекта в результате списания дооценки). Если вдуматься в экономический смысл инвестиционного дохода, то это некие "налоговые каникулы", которые даются налогоплательщику, чтобы он мог аккумулировать средства амортизационного фонда на обновление парка основных средств. Если амортизация считается с учетом не первоначальной, а восстановительной (рыночной) стоимости основных средств, то этого фонда будет достаточно для приобретения аналогичных новых объектов, если же дооценка амортизации будет обложена налогом на прибыль, то амортизационного фонда на приобретение основных средств будет недостаточно. Если же сам инвестиционный доход исключается из налогообложения, то "налоговые каникулы" превращаются в возможность инвестировать всю сумму накопленных средств в приобретение новых объектов, без оглядки на необходимость уплаты налога на прибыль. Из этих рассуждений становится очевидным и то, на какую составляющую нераспределенной прибыли должны списываться накопленные дооценки при выбытии объектов основных средств - по нашему мнению, это должен быть фонд накопления, в противном случае (если дооценки будут распределены на потребление, то есть на дивиденды) организация не сможет обеспечивать нормального воспроизводственного процесса, не будет источника финансирования закупок новых основных средств взамен выбывающих.

Кроме того, с выходом письма ВГ-6-02/288@ налоговые органы официально признали, что в "налоговую" себестоимость может включаться вся сумма амортизационных отчислений, то есть с учетом переоценок по постановлениям Правительства РФ и "добровольных" переоценок по ПБУ 6/01 (включая переоценки, проведенные по старой редакции Положения - по ПБУ 6/97).

Что касается нового порядка записей (Д-т 83 К-т 84), то в этом случае списание суммы дооценки не формирует финансового результата, а поэтому не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (конечно, если запись о включении данных сумм в налоговую базу не будет включена в нормативные акты, что представляется маловероятным).

Далее обратим внимание на тот факт, что рассматриваемый п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств отменен не с момента принятия самих Методических указаний, то есть в период с июля 1998 по декабрь 1999 года он должен был применяться в обязательном порядке.

Если организация в указанный период при списании объекта основных средств не списала накопленные по нему суммы дооценки, то в последующие отчетные периоды использование для списания дооценки счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" уже недопустимо, а сама сумма дооценки должна быть списана проводкой по дебету счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") и кредиту счета 80 (речь идет об исправительных записях, а не о выбытии основных средств в 2001 году). Организации, перешедшие на новый План счетов, делают проводку по дебету счета 83 "Добавочный капитал" (субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Повторим, что в целях налогообложения данные суммы учитываться не должны.

1.2. Эмиссионный доход

Эмиссионный доход образуется у эмитента акций как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций (включая денежные средства), и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Из этого определения становится понятным, что эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ, для иных организаций (обществ с ограниченной ответственностью, товариществ, кооперативов и др.) появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусматривается.

Иногда встречаются рекомендации о необходимости включения в состав эмиссионного дохода разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, выкупленных обществом ранее и затем реализуемых новым владельцам. С такой позицией согласиться нельзя. Уже из самого названия "эмиссионный доход" понятно, что он может быть получен только в процессе эмиссии ценных бумаг. Об этом же свидетельствуют практика работы на фондовом рынке и категории эмиссионного права. Обратившись к Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. изменений и дополнений), можно утверждать, что "эмиссия ценных бумаг - последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг", в свою очередь, "размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок" (ст.2). Поскольку реализация выкупленных ранее собственных акций никак не может быть названа их отчуждением первым владельцам (эти акции уже имели ряд владельцев), то и об эмиссии здесь говорить не приходится, а значит, и эмиссионный доход никак не может возникнуть.

Данные соображения приведены нами с целью предостеречь бухгалтера от налоговых нарушений. Дело в том, что согласно действующему законодательству эмиссионный доход не является объектом обложения налогами*(6), а вот прибыль от реализации имущества (к которому в этом смысле должны быть причислены и собственные акции), напротив, должна быть учтена при расчете налога на прибыль.

Кстати, из Инструкции по применению Плана счетов вытекает невозможность формирования эмиссионного дохода при операциях с выкупленными акциями:

"По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Бухгалтерские записи по формированию эмиссионного дохода выглядят следующим образом:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность акционеров по оплате номинальной стоимости акций (в аналитике конкретных акционеров);

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражена оплата акционером акций (в сумме реально поступивших денежных средств);

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", - отражен эмиссионный доход на сумму разницы между номинальной стоимостью оплаченных акций (задолженностью акционера по вкладу в уставный капитал) и суммой фактической оплаты акций.

Вероятно, необходимо предостеречь от одной ошибки, которая иногда встречается на практике. Возможно, появлению этой ошибки способствовала и формулировка порядка бухгалтерского отражения эмиссионного дохода, содержащаяся в Инструкции по применению Плана счетов 1991 года (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56):

"На субсчет 87-2 "Эмиссионный доход" предприятия, созданные в форме акционерных обществ, зачисляют при формировании уставного капитала (при учреждении общества, при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций) сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при реализации их по цене, превышающей номинальную стоимость. При этом делается запись по кредиту счета 87 "Добавочный капитал" и дебету счетов учета денежных средств или иных ценностей, переданных предприятию в оплату акций".

Если следовать данной рекомендации, то приходится разбивать сумму платежа, полученного по единому платежному документу (как правило, платежному поручению), на две составляющих - расчеты по вкладу в уставный капитал и эмиссионный доход. В противном случае корреспонденция по кредиту счета учета эмиссионного дохода и дебету счетов учета денежных средств не представляется возможной. Отсюда и возникает ошибка, которую мы рассмотрим на условном числовом примере.

Пусть акционер "Х" должен приобрести у общества 10 акций номинальной стоимостью 50 руб. по цене 70 руб. за единицу (таковы условия договора). При этом он оплачивает акции двумя платежами - сначала 80% (560 рублей) и еще 20% (140 руб.) через полгода.

В этом случае необходимо было сделать проводки*(7):

Д-т 51 К-т 75 - на 560 руб.;

Д-т 75 К-т 87 - на 160 руб. (560 руб. - 10 акций х 50 руб. х 0,8);

а затем через полгода:

Д-т 51 К-т 75 - на 140 руб.;

Д-т 75 К-т 87 - на 40 руб. (140 руб. - 10 акций х 50 руб. х 0,2).

Ошибка при отражении данных операций заключается в том, что бухгалтер сначала "закрывает" всю задолженность акционера по оплате акций и только потом начинает формировать эмиссионный доход:

Д-т 51 К-т 75 - на 500 руб.;

Д-т 51 К-т 87 - на 60 руб. (560 руб. - 500 руб.);

а затем через полгода:

Д-т 51 К-т 87 - на 140 руб.

На самом деле платежи надо рассматривать именно как частичную оплату приобретаемого акционером пакета акций, то есть в каждом платеже заключается оплата соответствующей доли пакета акций (в нашем случае сначала оплачивается 80, а затем 20 % пакета). В случае непоступления второго платежа акционер сможет претендовать только на 8 акций, а не на все 10 (если, конечно, в договоре не было указано на неделимость пакета: в случае неполной оплаты акций общество возвращает поступившие частичные платежи и требует возврата всех переданных акций). Бухгалтер своими действиями искажает отчетность общества (занижает величину дебиторской задолженности акционера по оплате акций и сумму сформированного эмиссионного дохода).

Порядок расходования средств эмиссионного дохода регламентирован нормативными документами крайне скупо. Во-первых, на основании формулировок Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) возможно направление средств эмиссионного дохода на финансирование издержек по продаже (размещению) акций: "Эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже) -включаются в добавочный капитал" (п.44).

Таким образом, расходование эмиссионного дохода можно отразить следующей бухгалтерской записью:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 97 "Расходы будущих периодов" и др. - отражено финансирование издержек по продаже акций за счет средств эмиссионного дохода (кроме случаев продажи акций, ранее выкупленных у акционеров).

Во-вторых, на основании тех же Методических рекомендаций организация имеет возможность направления средств эмиссионного дохода на погашение убытков:

"При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены - добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке)" (п.51).

В этом случае выполняется запись:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражено погашение убытка за счет средств эмиссионного дохода.

В-третьих, текст Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций и облигаций и их проспектов эмиссии (утверждены постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19, в ред. изменений и дополнений) указывает на возможность расходования средств эмиссионного дохода на погашение задолженности акционеров за переданные им дополнительные акции:

"Размещение дополнительных (в том числе конвертируемых) акций акционерного общества путем распределения их среди своих акционеров возможно только за счет:

средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода);

остатков фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы) акционерного общества-эмитента по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли акционерного общества-эмитента;

средств от переоценки основных фондов акционерного общества-эмитента" (п.3.1).

Здесь рассматривается ситуация увеличения уставного капитала не за счет привлечения сторонних инвестиций, а за счет собственных источников общества-эмитента. В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них долям:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено распределение дополнительных акций среди акционеров общества по их номинальной стоимости;

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражен расход эмиссионного дохода на размещение дополнительных акций (по номинальной стоимости).

В-четвертых, текст Стандартов эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением ФКЦБ России от 12.02.1997 N 8, в ред. изменений и дополнений) позволяет расходовать средства эмиссионного дохода на увеличение уставного капитала в случае реорганизации (слияния, присоединения, разделения) или преобразования (смены организационно-правовой формы):

"Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате слияния или присоединения, может быть больше суммы уставных капиталов ... коммерческих организаций, участвующих в такой реорганизации.

Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате преобразования, может быть больше уставного капитала - преобразованной коммерческой организации.

Сумма уставных капиталов акционерных обществ, созданных в результате разделения, может быть больше уставного капитала - коммерческой организации, реорганизованной путем такого разделения.

Превышение уставного капитала, указанное в абзацах первом, втором и третьем настоящего пункта [за исключением приобретения акций создаваемого при реорганизации акционерного общества работников (народного предприятия)], возможно только за счет:

средств, полученных участвующими в реорганизации юридическими лицами от продажи своих ценных бумаг сверх их номинальной стоимости (эмиссионного дохода)..." (п.1.6).

Согласно гражданскому законодательству после принятия решения о реорганизации общества оно не вправе распоряжаться своими основными и оборотными средствами иным образом, кроме как передать их вновь создаваемым на его основе лицам согласно разделительному балансу, то есть прекращаются операции с другими контрагентами за исключением удовлетворения претензий кредиторов. Иными словами, до момента завершения реорганизации общество не может вести финансово-хозяйственную деятельность в общепринятой трактовке данного термина, поэтому операции по разделению (объединению) имущества и обязательств не могут быть названы ни финансовыми, ни хозяйственными. Обращаясь к преамбуле Инструкции по применению Плана счетов*(8), можно утверждать, что операции по разделу (объединению) имущества данным документом не регулируются, а разделение (объединение) имущества в процессе реорганизации не предполагает выполнения бухгалтерских проводок. Разделение (объединение) балансов реорганизуемого общества осуществляется чисто математически (то есть одна матрица делится на две, равные ей по сумме, либо, напротив, две матрицы суммируются).

Подтверждением подобной позиции служит тот факт, что План счетов и Инструкция по его применению регулируют нормальный учетный процесс, определяемый учетной политикой организации. Одним из общепринятых принципов ее формирования является допущение непрерывности деятельности предприятия (см. п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Поскольку намерение реорганизации не позволяет говорить о непрерывности деятельности организации, то нормальный учетный процесс должен заменяться на экстремальные учетные процедуры. Об этом же говорится в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации" (ст.8), то есть можно утверждать, что процесс реорганизации прерывает бухгалтерский учет. Иными словами, общеприменимая бухгалтерская процедура в виде проводки должна заменяться на специфическую бухгалтерскую процедуру в виде вычитания или сложения данных разделительного баланса, которое мы проиллюстрируем условным числовым примером по выделению АО "В" из АО "А".

Пусть АО "А" получает полный пакет акций АО "В", прирост суммарной оценки уставных капиталов АО "А" и АО "В" осуществляется за счет средств эмиссионного дохода АО "А"

Статьи баланса	АО "А" до разделения	После реорганизации
		АО "А"	АО "В"
Активы
Активы за исключением финансовых вложений	218	106	92
Долгосрочные финансовые вложения (58)	-	20	-
Итого активы	218	126	92
Пассивы
Уставный капитал (80)	100	100	20
Добавочный капитал (83)	40	10	10
Собственный капитал за исключением уставного и добавочного капитала	25	15	10
Заемные средства	53	1	52
Итого пассивы	218	126	9

1.3. Изменение порядка учета безвозмездно полученного имущества

Данный раздел включен в материал, посвященный добавочному капиталу, по той причине, что до недавнего времени стоимость безвозмездно полученного имущества отражалась именно в составе добавочного капитала. Однако ситуация изменилась после принятия Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в ред. изменений и дополнений). Эти изменения привели к тому, что 24 марта 2000 года Минфин России издал приказ N 31н, которым внес изменения в важнейшие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В частности, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из текста п.68 (см. журнал "Налоговый вестник" N 6) были исключены слова "безвозмездно полученные организацией ценности".

Определение современного порядка учета безвозмездно полученного имущества целью нашего материала не является - для нас важно, что на эти суммы добавочный капитал более не увеличивается. В контексте учета добавочного капитала важен вопрос о том, как будет расходоваться остаток по данному субсчету, сформированный за предыдущие отчетные периоды (до 1 января 2000 года).

Поскольку нормативные документы не содержат указаний о добавлении сальдо по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" к каким-либо иным составляющим добавочного капитала, мы предполагаем, что накопленный ранее остаток может расходоваться на те цели, для которых он предназначался ранее.

Рассмотрим эти цели. Финансирование за счет средств данного субсчета безвозмездной передачи имущества другим организациям после перехода к новому порядку отражения выбытия имущества не представляется возможным. Во-первых, согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств: "Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации" (п.103). Во-вторых, о том же говорится в Инструкции по применению Плана счетов: "Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, выбытие имущества при его безвозмездной передаче должно отражаться общепринятыми записями, в которых не предусмотрена возможность списания результата от выбытия объектов на счет добавочного капитала - только на счет прибылей и убытков.

Покрытие убытка от безвозмездной передачи за счет фонда безвозмездно полученных ценностей будет возможно только по итогам финансового года в случае формирования балансового убытка, в общем составе этого балансового убытка. Однако в этом случае средства рассматриваемого субсчета будут расходоваться аналогично общему случаю погашения убытка за отчетный или предыдущие годы. Это направление расходования продолжает оставаться возможным при наличии соответствующего решения собственников организации и при отсутствии резерв-ного и других аналогичного фондов:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражено покрытие убытка за счет средств фонда безвозмездно полученных ценностей.

Второе направление расходования средств фонда безвозмездно полученных ценностей - увеличение уставного капитала организации. В этом случае дополнительные акции (прирост доли в уставном капитале) распределяются между акционерами (участниками) пропорционально имеющимся у них долям:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено увеличение уставного капитала организации;

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражен расход средств фонда безвозмездно полученных ценностей на увеличение уставного капитала организации.

2. Дополнительные статьи добавочного капитала

2.1. Учет библиотечного фонда

Порядок учета библиотечного фонда в качестве составляющей добавочного капитала регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(9), где указано:

"Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала" (п.36).

Однако необходимость воспользоваться методом начисления может быть причиной расширения приведенного в Методических указаниях порядка, то есть помимо счетов учета денежных средств вполне допустима и корреспонденция со счетами расчетов:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 51 "Расчетные счета" и др., 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - отражены затраты на приобретение книг библиотечного фонда;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Библиотечный фонд", - отражен прирост библиотечного фонда (проводка делается одновременно с предыдущей и на ту же сумму).

Далее необходимо определить, какие издания будут увеличивать библиотечный фонд, а какие к нему относиться не должны.

Согласно Федеральному закону от 29.12.1994 N 78-ФЗ "О библиотечном деле":

"библиотека - информационное, культурное, образовательное учреждение, располагающее организованным фондом тиражированных документов и предоставляющее их во временное пользование физическим и юридическим лицам; библиотека может быть самостоятельным учреждением или структурным подразделением предприятия, учреждения, организации" (ст.1).

Поэтому говорить о пополнении библиотечного фонда можно только в случае, если организация имеет соответствующее структурное подразделение - библиотеку. С другой стороны, невыделение библиотеки в самостоятельное структурное подразделение еще не является оправданием отсутствия записей по счету учета добавочного капитала. Напомним, что в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является "обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за ... наличием и движением имущества и обязательств". Приобретенные издания являются имуществом длительного пользования, поэтому организация обязана обеспечить контроль за их наличием и использованием. Если количество приобретаемых изданий невелико, то такой контроль может быть обеспечен сравнительно простыми методами: ведением книги регистрации и т.п. Если же количество приобретаемых изданий велико, контроль сохранности и регистрация их движения (передачи отдельным сотрудникам) силами секретариата в одной книге или журнале становится нереальной. Тогда необходимо решать вопрос о создании соответствующего структурного подразделения (пусть даже с единственным сотрудником - библиотекарем), отсутствие которого будет указывать на недостаточную работу по организации контроля за сохранностью имущества организации. Иными словами, речь идет уже не только о неверной методологии бухгалтерских записей (неотражении библиотечного фонда на счете учета добавочного капитала), но и о невыполнении требований Федерального закона "О бухгалтерском учете".

При этом само понятие "библиотечный фонд" предполагает, что его изданиями можно пользоваться неоднократно, передавая их от одного читателя другому. Приобретение бланков отчетности, пусть даже сброшюрованных в виде книги или журнала, преследует цель их заполнения и дальнейшей передачи пользователям отчетности. В этом случае организация несет расходы не по приобретению изданий библиотечного фонда, а по оплате канцелярских товаров, то есть записи по счету учета добавочного капитала делать не следует. Единственным исключением служит приобретение таких бланков в учебных целях, то есть если предполагается, что они не будут заполняться, а нужны читателям для ознакомления с незаполненными формами отчетности (например в учебном заведении, в аудиторской организации и т.п.).

Очевидно, что накапливаться до бесконечности библиотечный фонд не должен, то есть его необходимо каким-то образом и уменьшать. Логично выполнять эту процедуру по мере инвентаризации библиотечного фонда. Напомним, что она проводится не реже одного раза в пять лет (см. п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), но может осуществляться и чаще. В ходе инвентаризации выявляются утраченные или устаревшие издания. Морально устаревшими считаются издания, долгое время не востребованные читателями, содержащие отмененные нормативные документы и т.п. Физически устаревшими считаются ветхие издания, которые не подлежат ремонту либо ремонт которых нецелесообразен ввиду закупки новых изданий тех же авторов. Составление перечня таких изданий с указанием их учетной стоимости является одной из функций инвентаризационной комиссии. После утверждения этого перечня уполномоченными на то лицами (начальником библиотеки, руководителем организации, главным бухгалтером и т.д.) эти издания должны быть списаны с баланса организации.

Относительно порядка списания библиотечного фонда Методические указания никаких разъяснений не содержат. Обратимся к обычному порядку бухгалтерских записей по списанию основных средств (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

"Для учета выбытия объектов основных средств ... к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Нетрудно понять, что такой порядок записей для списания изданий библиотечного фонда неприемлем. Следует учитывать то обстоятельство, что расход по библиотечному фонду был уже один раз признан в учете (когда мы отразили его по счету общехозяйственных расходов), поэтому вновь показывать тот же самый расход по счету 91 "Прочие доходы и расходы" не следует. Вообще, библиотечный фонд является очень специфическим объектом основных средств: он не амортизируется, его движение не оформляется общепринятыми формами первичных документов. Наконец, его достаточно сложно определить в качестве средства труда, поскольку средства труда - это "вещь или совокупность вещей, которые человек помещает между собой и предметом труда и которые служат для него в качестве проводника воздействия на этот предмет в целях получения необходимых материальных благ"*(10). Издания библиотечного фонда ценны не своей вещественной формой, а содержащейся в них информацией, и этот признак роднит их скорее с нематериальными активами, чем с основными средствами.

На основании вышеизложенного мы рекомендуем записи по выбытию изданий библиотечного фонда делать обратными по отношению к записям по его образованию:

Д-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Библиотечный фонд", К-т 01 "Основные средства" - отражено уменьшение библиотечного фонда на сумму списанных изданий.

2.2. Получение имущества в хозяйственное ведение
или оперативное управление

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств вводят в бухгалтерскую практику такую составляющую добавочного капитала, как стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение или оперативное управление:

"Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом. Одновременно на стоимость указанных объектов производится запись по дебету счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом и кредиту счета учета добавочного капитала" (п.28).

Напомним, что согласно новому Плану счетов в качестве счета учета расчетов с государственным и муниципальным органом используется счет 75:

"Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Учетные записи по нему производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Анализируя в совокупности эти две выдержки, взятые из документов, можно сделать следующие выводы. Приведенный порядок отражения получения объектов в хозяйственное ведение или оперативное управление применяется для случаев передачи этих объектов на условиях, отличных от их передачи в уставный фонд унитарного предприятия, то есть для передачи имущества без изменения величины уставного фонда. В этом случае данный порядок может быть распространен не только на основные средства, но и на иное имущество, переданное в хозяйственное ведение или оперативное управление.

Тогда операции поступления имущества отражаются в учете проводками:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", - отражено поступление от государственного или муниципального органа внеоборотных активов, переданных на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и др. - отражены затраты по доведению внеоборотных активов до состояния, пригодного к использованию (транспортные расходы, расходы по регистрации, расходы на монтаж, установку и т.п.);

Д-т 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и др. К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - отражено принятие внеоборотных активов к учету;

одновременно:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Имущество на праве хозяйственного ведения (оперативного управления)", - отражено увеличение добавочного капитала на стоимость имущества.

Расходование данной статьи добавочного капитала, вероятнее всего, будет осуществляться в случае возврата имущества передавшему его органу, хотя нормативные документы напрямую об этом не сообщают. При этом на практике возникают два неразрешимых вопроса. Первый вопрос: надо ли использовать общепринятую процедуру выбытия внеоборотных активов, то есть списывать их остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы", или возможно ее списание непосредственно на счет источника, то есть на счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Имущество на праве хозяйственного ведения (оперативного управления)"? Второй вопрос: как будут списываться остатки источника, равные сумме амортизации внеоборотных активов, поскольку их остаточная стоимость будет меньше первоначальной стоимости (стоимости при поступлении)?

Как мы уже сказали, ответов на эти вопросы нормативные документы не содержат.

2.3. Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал

В случаях, допускаемых действующим законодательством (см. Закон РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", в ред. изменений и дополнений) среди учредителей юридического лица могут присутствовать нерезиденты Российской Федерации - иностранные юридические и физические лица.

Операция по внесению вклада иностранной валютой квалифицируется как операция, связанная с движением капитала. Контроль за такими операциями возложен валютным законодательством на Банк России. Согласно Указанию Банка России от 08.10.1999 N 660-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций" разрешение Банка России для зачисления юридическим лицом-резидентом на свой валютный счет в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале этого резидента, не требуется*(11). Однако возврат средств, ранее поступивших от нерезидента в оплату доли (вклада) в уставном (складочном) капитале юридического лица-резидента, осуществляется в рублях на счет нерезидента, открытый в уполномоченном банке в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации.

Законодательство требует определять размер долей всех учредителей общества с ограниченной ответственностью (ООО) только в валюте Российской Федерации - в рублях (ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Для акционерных обществ (АО) прямого запрета на это нет, но он косвенно следует из отдельных положений Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Поэтому при наличии среди учредителей нерезидента его доля также определяется в рублях, но может быть пересчитана в валюту в зависимости от курса рубля к этой валюте на дату подписания учредительного договора:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - отражено формирование уставного капитала организации.

Далее, в процессе оплаты задолженности учредителя-нерезидента по взносу в уставный капитал возможно формирование дохода в виде разницы между рублевой оценкой валюты на дату поступления платежа и на дату заключения учредительного договора.

Этот доход Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации квалифицируется в качестве составляющей добавочного капитала: "По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода. В случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются также по указанной статье" (п.91).

Процесс отражения таких курсовых разниц более подробно регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н):

"Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах" (п.14).

Учредитель-нерезидент оплачивает свой вклад, размер которого (в рублях) и процентное соотношение к долям других учредителей уже не подлежит изменению в зависимости от изменения курса рубля к валюте:

Д-т 52 "Валютные счета" К-т 75 "Расчеты с учредителями" - отражено погашение задолженности иностранного учредителя по оплате номинальной стоимости акций или доли в уставном капитале (в аналитике конкретных акционеров); для осуществления записи применяется официальный курс валюты платежа к рублю, установленный Банком России на дату поступления средств на счет;

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал", - отражен доход в виде разницы между рублевой оценкой валюты на дату поступления платежа и на дату заключения учредительного договора.

В случае падения курса валюты разницу рублевых оценок также следует покрывать за счет добавочного капитала (см. п.14 ПБУ 3/2000). К сожалению, мы не можем прокомментировать, каким образом это должно быть реализовано на практике при отсутствии средств эмиссионного дохода. Дело в том, что прочие составляющие добавочного капитала (прирост стоимости имущества по переоценке и т.п.) формируются уже в процессе деятельности организации, то есть много позднее оплаты ее уставного капитала. Поэтому единственной статьей добавочного капитала, за счет которой может быть списана отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, является эмиссионный доход. Что делать организациям, у которых средств эмиссионного дохода недостаточно для покрытия отрицательной курсовой разницы? На этот вопрос мы ответить не можем (понятно, что счет 83 "Добавочный капитал" иметь дебетовое сальдо не может).

3. Статьи добавочного капитала, возникающие
при реализации договора простого товарищества

При реализации договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) также возникают операции, формирующие добавочный капитал его участников. Обратимся к Указаниям по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н):

"Если в соответствии с условиями договора простого товарищества товарищам предусмотрено вознаграждение за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущество сверх величины вклада, то на указанную сумму дебетуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" (в части имущества), и счета 80 "Прибыли и убытки" (в части денежных средств). По мере погашения задолженности кредитуется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.

По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в общеустановленном порядке, кроме учтенного по субсчету "Безвозмездно полученные ценности" счета 87 "Добавочный капитал" (п.6).

В приведенном отрывке речь идет о двух различных операциях:

1. Если по условиям договора в качестве вклада товарища рассматривается не переданное в общую собственность имущество, а только право владения и (или) пользования этим имуществом, то само имущество остается в индивидуальной собственности товарища и с его баланса не списывается. Тогда необходимо отразить появление в учете нового актива (вклада в совместную деятельность) без выбытия другого актива (основных средств). С учетом нового Плана счетов проводки будут следующими:

Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", - отражена задолженность по вкладу в договор простого товарищества;

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Формирование вклада в совместную деятельность", - отражено внесение права владения и (или) пользования имуществом в качестве вклада в совместную деятельность (проводка делается по дате фактической передачи объекта основных средств).

2. Если при разделе общей собственности товарищей по окончании договора товарищ получает имущество сверх величины вклада, то с учетом требований ПБУ 6/01, ПБУ 9/99 и нового Плана счетов в учете товарища должен быть признан доход от безвозмездно полученного актива. В этом принципиальное отличие второй ситуации от первой*(12). Тогда проводки будут следующими:

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражен доход от безвозмездного поступления имущества, полученного по договору простого товарищества.

Обратим внимание читателей на тот факт, что "вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в оценке, предусмотренной договором простого товарищества... Выявленное сальдо по счетам реализации списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" (п.4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества). Иными словами, уже не может быть ситуации, когда данная разница формирует добавочный капитал, как это было в период действия письма Минфина России от 24.01.1994 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности":

"Оценка имущественных взносов участниками осуществляется в соответствии с договором о совместной деятельности. Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится - в случае превышения на кредит счета 85 "Собственный капитал", субсчет "Добавочный капитал", а в случае занижения - на дебет счета 81 "Использование прибыли", либо других аналогичных счетов".

Рассмотренная операция должна быть отражена следующим образом:

Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", - отражена задолженность по вкладу в договор простого товарищества;

Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена передача объектов имущества (обе проводки делаются по договорной стоимости имущества);

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т счетов учета имущества - отражено списание переданного имущества с баланса (проводка делается по балансовой стоимости имущества, для внеоборотных активов - это остаточная стоимость).

После выполнения этих записей на счете 91 формируется финансовый результат от выбытия имущества.

4. Прирост имущества в результате осуществления
капитальных вложений - собственные средства

Необходимо обратить внимание на тот факт, что необходимость формирования данной статьи добавочного капитала в настоящее время Минфином России отрицается. Об этом свидетельствует отсутствие соответствующих указаний в Инструкции по применению Плана счетов, которые должны были бы иметь место при описании счетов 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и 83 "Добавочный капитал". Правильность этой позиции требует отдельного рассмотрения. Сейчас же мы ограничимся ссылкой на то, что отказ от данного порядка учета следует из косвенных признаков (отсутствие указания в Плане счетов), а вот требование исполнить этот порядок записей все еще содержится в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

"Эмиссионный доход акционерного общества ..., суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данных группы статей "Добавочный капитал" (п.44);

"По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например в виде ... принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений..." (п.91);

"В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений, перевод средств из одного фонда в другой" (п.98).

В этих условиях организация должна сама принять решение о том, будет ли формироваться данная статья добавочного капитала (прирост стоимости имущества в результате осуществления капитальных вложений).

Если организация отвечает на данный вопрос положительно, то мы можем предложить следующий порядок формирования данной составляющей добавочного капитала.

Система учета источников финансирования капитальных вложений должна состоять из следующей последовательности шагов.

Во-первых, формируется система контроля объемов и целевого характера использования адресных источников - средств кредитов банков, целевого финансирования и др.

Во-вторых, внесистемно, то есть без проводок по счетам 02 и 05, ведется учет амортизации, накопленной и использованной в течение отчетного периода на финансирование капитальных вложений. Вести этот учет с использованием проводок, дебетуя счета 02 и 05, неоправданно, так как будут искажаться данные об остаточной (она же - балансовая) стоимости данных активов. Когда данные этого внесистемного учета свидетельствуют об исчерпании накопленной за период амортизации как источника, финансирование капитальных вложений начинает осуществляться за счет чистой прибыли организации.

В-третьих, ведется учет использования на финансирование капитальных вложений чистой прибыли организации. Для этого каждая проводка по дебету счета 08 должна сопровождаться уменьшением на ту же сумму остатка образованного на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" источника финансирования. Если размера чистой прибыли также недостаточно, то на соответствующем субсчете счета 84 образуется дебетовое сальдо, размер которого свидетельствует о масштабах иммобилизации средств. Для восстановления нормального финансового состояния организации это дебетовое сальдо должно быть погашено прибылью следующего года - в противном случае организация будет испытывать хронический недостаток оборотных средств и неудовлетворительный платежный баланс. Речь, разумеется, идет не о балансовой прибыли, а о прибыли, которая остается у организации после уплаты налогов и использования на иные цели, то есть о свободном остатке нераспределенной прибыли (для организаций, ведущих бесфондовый метод расходования прибыли) либо о неиспользованном остатке фонда накопления (для организаций, распределяющих прибыль по фондам).

Повторим, что основным источником собственных средств финансирования капитальных вложений является накопление амортизации основных средств и нематериальных активов. Именно эти отчисления, включенные в состав себестоимости продукции, работ, услуг и обеспеченные денежными средствами из выручки от реализации, используются на финансирование капитальных вложений в первую очередь. Однако за счет этого источника может быть профинансировано только простое воспроизводство, то есть приобретение новых основных средств взамен выбывающих старых. Расширенное воспроизводство, то есть приобретение основных средств для новых видов деятельности или для ее осуществления в больших масштабах, за счет амортизации имеющихся активов невозможно, а точнее, возможно только в ущерб восстановлению основного парка, за счет роста его изношенности и устаревания.

Когда амортизация использована целиком (будем считать, что специфические источники собственных средств в виде взносов учредителей, страхового возмещения и т.п. также отсутствуют), организация может финансировать капитальные вложения только за счет своей чистой прибыли.

Относительно дат и сумм выполняемых бухгалтерских записей мы рекомендуем соблюдать следующий порядок.

По мере осуществления капитальных вложений одновременно с проводкой:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства" и др. - отражены капитальные вложения в строительство или приобретение объектов основных средств

выполняется проводка на сумму превышения размера капитальных вложений над суммой накопленной амортизации:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд образованный", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд использованный", - отражено использование инвестиционных средств.

Вместо этой проводки использование прибыли на финансирование капитальных вложений может учитываться внесистемно - в накопительных ведомостях, таблицах и т.п.

По мере завершения строительства и/или ввода объекта основных средств (а в предусмотренных законодательством случаях - при наличии соответствующей регистрации прав собственности) одновременно с проводкой:

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - отражено принятие к учету объекта основных средств

на сумму указанных выше проводок по субсчетам счета 84 (она может быть меньше суммы проводки Д-т 01 К-т 08, если часть капитальных вложений финансировалась за счет других источников) выполняется проводка:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Инвестиционный фонд использованный", К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Приращенное имущество", - отражено использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений.

5. Прирост имущества в результате осуществления
капитальных вложений - средств целевого финансирования

Прямым следствием приведенного выше порядка отражения расходования источника капитальных вложений является и формирование статьи добавочного капитала, связанной с использованием на капитальные вложения средств целевого финансирования. Речь идет о том, что и в том, и в другом случае показывается уменьшение источника финансирования капитальных вложений (собственной чистой прибыли или средств целевого финансирования) и увеличение добавочного капитала по статье приращенного имущества. Возможно, в чем-то мы не правы, но представляется, что отмена первого порядка (для чистой прибыли) и одновременное введение второго (см. Инструкцию по применению Плана счетов) выглядит нелогичным.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации приводят на этот счет следующие указания:

"В графе 5 "Израсходовано (использовано) в отчетном году" показываются суммы фактических расходов фондов и целевого финансирования и поступлений или списания средств фондов, например на увеличение добавочного капитала в части использования фондов в качестве финансового обеспечения капитальных вложений и долгосрочных финансовых вложений" (п.98).

Примерно о том же порядке говорится и в Инструкции по применению Плана счетов:

"Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: ... 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств...".

Таким образом, порядок бухгалтерских записей будет аналогичным предыдущему разделу, только при кредитовании счета 83 "Добавочный капитал" дебетуется не счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а счет 86 "Целевое финансирование".

6. Расширение перечня статей добавочного капитала

Если система нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержит подобных указаний, а на практике возникают ситуации, когда необходимо включить те или иные суммы в состав добавочного капитала, то бухгалтер обязан обосновать свое решение.

Попытаемся помочь такому обоснованию, приведя не нормативное, а литературное определение рассматриваемой категории. Добавочный (реже - дополнительный) капитал - это составляющая собственного капитала, которую организации формируют в процессе своей деятельности, не предпринимая для этого каких-либо целенаправленных действий*(13). Действительно, если уставный или резервный капитал формируется операциями, целью которых является прирост именно этих величин, то добавочный капитал формируется операциями, нацеленными на иные процессы, а прирост добавочного капитала является при этом как бы "побочным эффектом". Например, цель переоценки основных средств состоит вовсе не в формировании добавочного капитала, а в повышении достоверности оценки данной статьи баланса.

А.А. Ефремова,

руководитель отдела консультирования

компании "Современные бизнес-технологии"

"Налоговый вестник", N 6, 7, июнь, июль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азриляна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - С.157.

*(2) Под учетной стоимостью имущества здесь и далее понимается та стоимость, по которой данное имущество числится на счетах бухгалтерского учета.

*(3) Мы не случайно не указываем здесь проводку по кредиту счета учета фонда социальной сферы (для случая переоценки основных средств непроизводственной сферы). Дело в том, что в настоящее время изменены принципиальные подходы к рассмотрению фондов специального назначения в качестве объектов бухгалтерского учета, к разграничению подразделений на производственную и непроизводственную сферу и т.п. В связи с этим сегодня уже нельзя говорить о переоценке основных средств непроизводственной сферы и о формировании фонда социальной сферы - данные процедуры больше не применяются. Однако эта тема требует самостоятельного рассмотрения.

*(4) "Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода" (ПБУ 6/01, п.15).

*(5) Последняя переоценка объектов незавершенных капитальных вложений была установлена по состоянию на 1 января 1997 года постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году".

*(6) Например, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (приложение к приказу МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) "не учитываются при определении налоговой базы: средства, полученные в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, включая эмиссионный доход" (п.32.1).

*(7) Записи делаются по Плану счетов 1991 года.

*(8) "План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете".

*(9) Строго говоря, с выходом новой редакции ПБУ 6/01 предлагаемая методика учета библиотечного фонда может быть поставлена под сомнение. Дело в том, что в п.18 ПБУ 6/01 указано, что "объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию". Необходимость использования счета учета добавочного капитала из этой формулировки никак не следует, поэтому может быть оспорена. Однако для убедительности наших рекомендаций приведем следующие аргументы:

а) в приведенных нами проводках списание на затраты осуществляется проводкой Д-т 20 К-т 50 и др. Выполняя буквально требования ПБУ, надо сделать проводки Д-т 01 К-т 50 и Д-т 20 К-т 01. Такой порядок списания основных средств не заложен ни в Плане счетов, ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Поэтому мы не рекомендовали бы менять порядок проводок до внесения изменений в эти документы (помня о том, что ПБУ содержит концепцию учета, а техника учета раскрывается документами нижнего уровня);

б) далее в п.18 ПБУ 6/01 указано, что "в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением". По нашему мнению, представленная методика позволяет организовать надлежащий контроль путем отражения движения имущества в аналитическом учете по счету 01. Если же списать книги проводкой Д-т 20 К-т 01, то системный учет (на счетах бухгалтерского учета) данного имущества будет исключен, а гарантировать эффективность внесистемного учета, как показывает практика, можно только в самых редких случаях.

*(10) Краткий экономический словарь / Под ред. Ю.А. Белика и др. - М.: Политиздат, 1987. - С. 306.

*(11) Обращаем внимание читателей на то, что ранее (до принятия Указаний Банка России N 660-У) действовал иной порядок поступления валютных средств в качестве вклада в уставный капитал. Согласно Положению Банка России от 07.07.1997 N 482 "О регистрационном порядке оплаты иностранными инвесторами участия в уставном капитале организаций-резидентов Российской Федерации" порядок уплаты взносов в уставный (складочный) капитал российских предприятий (кроме кредитных) состоял в том, что средства нерезидентов в иностранной валюте могли зачисляться только на их собственные валютные счета в уполномоченных российских банках с последующей конвертацией валюты и зачислением рублей на счет типа "И" (инвестиционный). Счета типа "И" предназначались для разовой оплаты участия в уставном капитале российской организации, поэтому в учете российской организации запись Дт-52 Кт-75 использована быть не могла.

*(12) В первом случае нет безвозмездного получения актива - рассматриваемые операции являются возмездными, поскольку передается право владения и (или) пользования имуществом. Напомним, что согласно статье 423 ГК РФ "договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным".

*(13) Большой бухгалтерский словарь/ Под ред. А.Н. Азриляна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - С. 157.