Учет навесного оборудования, установленного на арендованных у МПС вагонах (В.С. Куликов, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2001 г.)

Учет навесного оборудования,
установленного на арендованных у МПС вагонах

Правилами перевозок грузов в сопровождении на железнодорожном транспорте, утвержденными приказом МПС России от 27.05.99 г. N 9ЦЗ, предусмотрена обязанность грузоотправителя разместить и закрепить подлежащий сопровождению груз в соответствии с требованиями технических условий размещения и крепления грузов в вагонах и контейнерах (п.2.11 Правил). Если предприятием для перевозки грузов используется подвижной состав МПС, то гражданские правоотношения, возникающие при этом между сторонами по аренде данного имущества, регулируются главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Статья 623 ГК РФ допускает производить улучшение арендованного имущества.

В соответствии с Положением о порядке сдачи в аренду железными дорогами грузовых вагонов, утвержденным письмом МПС России от 1.02.99 г. N ЦВ-636, в случае необходимости оборудования грузовых вагонов несъемными приспособлениями арендодатель - МПС дает согласие на выполнение указанных работ при предоставлении арендатором чертежей на размещение и крепление грузов. Как правило, навесные (несъемные) устройства, необходимые для осуществления перевозки конкретных видов грузов, являются собственностью арендатора. Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на улучшение арендованного имущества зависит от того, являются ли эти работы ремонтными или они носят капитальный характер.

Как правило, в результате модернизации, реконструкции основных средств ранее принятые нормативные показатели их функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) улучшаются. Согласно п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н (с изменениями на 28.03.2000 г., далее - Методические указания), к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. Таким образом, с учетом изложенного расходы по установке навесных устройств на арендованные вагоны носят капитальный характер и в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Учет затрат, связанных с приобретением (изготовлением) и монтажом навесного оборудования для перевозки грузов предприятия на арендованные у МПС железнодорожные платформы, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения". Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором на основании п.47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, и п.5 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат.

При этом в соответствии с п.33 Методических указаний арендатор должен образовать новый инвентарный объект. Затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства", и на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены записями:

Содержание хозяйственной операции	В соответствии с прежним Планом счетов		В соответствии с новым Планом счетов
	дебет	кредит	дебет	кредит
Оприходовано на склад навесное оборудование	07	60	07	60
Отражена передача навесного оборудования в монтаж	08	07	08	07
Отражена стоимость принятых работ по монтажу оборудования	08	60, 10, 70, 69	08	60, 10, 70, 69
Списана сумма НДС, не подлежащего вычету	08	19	08	19
Навесное оборудование введено в эксплуатацию	01	08	01	08

Особенности налогообложения операций
по установке навесного оборудования,
осуществляемого в порядке капвложений

В соответствии с п.п."а" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные предприятиями на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Данная льгота предоставляется только предприятиям сферы материального производства. При ее применении необходимо учитывать положения налогового законодательства:

на финансирование капитальных вложений предприятие должно полностью использовать суммы начисленной амортизации на последнюю отчетную дату;

капитальные вложения должны быть связаны с развитием собственной производственной базы предприятия.

Поскольку навесное оборудование, установленное на арендованные вагоны (капитальные вложения в арендованное имущество), учитывается в составе собственных основных средств арендатора, правомерно использование льготы по налогу на прибыль. Пунктом 4 ст.2 Закона N 2116-1 установлено, что при реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению (в пределах сумм ранее предоставленных льгот) на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством. Таким образом, при переходе права собственности на навесное оборудование (в случае передачи арендодателю или другим организациям или лицам) в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, применяется указанная норма Закона.

При этом необходимая корректировка облагаемой прибыли должна проводиться по строке 4.9 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231).

В целях правильного исчисления НДС нужно учитывать, подрядным или хозяйственным способом осуществлялись капитальные работы по установке навесного оборудования. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими указанных работ, подлежат вычетам после принятия на учет завершенного строительством объекта.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Пунктом 6 этой же статьи определено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, подлежат вычетам. При этом п.5 ст.172 НК РФ определено, что вычеты сумм НДС, указанных в п.6 ст.171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете согласно Плану счетов по кредиту счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При выполнении работ по установке навесного оборудования хозспособом необходимо учитывать, что они с 2001 г. относятся к объектам обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Согласно п.10 ст.167 Кодекса дата выполнения этих работ определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Вычеты суммы НДС из начисленной суммы данного налога производятся после принятия объекта на учет:

предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным в процессе строительно-монтажных работ для собственных нужд;

исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, налоговому вычету подлежит не вся сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ, а только разница между указанной суммой и суммой НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных в процессе строительства. Аналогичный подход содержится и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.

Исходя из изложенного операции, связанные с выполнением работ по установке навесного оборудования хозспособом, должны быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями (учетная политика для целей налогообложения "по оплате"):

Дебет 19, Кредит 68 - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в 2001 г.;

Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченного поставщикам материалов, использованных в 2001 г.;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету НДС на сумму разницы между суммой налога, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченного поставщикам материалов;

Дебет 08, Кредит 19 - списана сумма НДС, не подлежащего вычету;

Дебет 01, Кредит 08 - увеличена стоимость навесного оборудования на сумму НДС, не подлежащего вычету.

Для организаций, перешедших на применение нового Плана счетов, порядок отражения в учете указанных операций не изменился.

Возмещение арендатором стоимости
произведенных им улучшений
в арендованные основные средства

Капитальные затраты на арендованные основные средства амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты (п.65 Методических указаний).

При этом возмещение стоимости основных средств, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, на основании п.5 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, считается расходами по обычным видам деятельности.

Амортизационные отчисления начисляются до полного погашения стоимости произведенных улучшений, если по истечении договора аренды они остаются у арендатора и отражаются на счете 43 "Коммерческие расходы".

Для целей налогообложения в соответствии с п.п."х" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. В настоящее время в целях налогообложения применяются нормы амортизационных отчислений, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".

Отражение в учете арендатора улучшений текущего характера

Текущий и/или капитальный ремонт навесного оборудования считается улучшением текущего характера. Согласно ст.616 ГК РФ обязанность проведения капитального ремонта обычно возлагается на арендодателя, а текущего - на арендатора. Порядок проведения ремонта устанавливается в договоре аренды, при отсутствии в договоре таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными предъявленными требованиями. При этом ввиду того, что навесное оборудование учитывается в составе собственных основных средств арендатора, обязанность по проведению как текущего, так и капитального ремонта возложена на него.

В соответствии с п.п."е" п.2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). Поэтому расходы как на текущий, так и капитальный ремонт навесного оборудования должны учитываться у арендатора в себестоимости продукции (работ, услуг) в составе коммерческих расходов.

Использование навесного оборудования после окончания срока аренды

После окончания срока аренды специально созданная комиссия должна принять решение о целесообразности или непригодности навесного оборудования к дальнейшему использованию (в соответствии с п.94 Методических указаний).

В случае принятия комиссией решения о возможности дальнейшей эксплуатации навесного оборудования на новом месте (путем перемещения оборудования на другую арендованную железнодорожную платформу) расходы, связанные с демонтажом и перемещением оборудования на новое место, должны отражаться в порядке, установленном для учета частичной ликвидации объекта. Затраты по монтажу перемещенного оборудования на новом месте его эксплуатации производятся за счет финансирования капитальных вложений и отражаются в учете капитальных вложений с соответствующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

В рассматриваемой ситуации затраты, связанные с перемещением оборудования на новое место, состоят из стоимости работ по демонтажу оборудования и стоимости работ по монтажу перемещенного оборудования на новом месте. Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160. Данным Положением не предусмотрено включение в состав долгосрочных инвестиций стоимости работ по демонтажу оборудования, за исключением случаев, когда эти работы связаны с подготовкой территории для нового строительства, реконструкции, расширения или технического перевооружения действующих предприятий и предусмотрены в смете на строительство. Следовательно, работы по демонтажу оборудования, подлежащего перемещению, носят некапитальный характер.

Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. К таким случаям относятся достройка, дооборудование, реконс