Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности (Л.З. Шнейдман, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.)

Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности

Правильное применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предполагает четкое понимание того, что они представляют собой, из каких документов состоят, что является объектом стандартизации, какой текст стандартов имеет официальный статус, в отношении какой отчетности они применяются, каково значение основного и разрешенного альтернативного способов, какую силу имеют разные положения стандартов. Рассмотрим каждый из этих вопросов.

Что такое МСФО

Понятием "Международные стандарты финансовой отчетности" объединена совокупность следующих документов: Предисловие к положениям МСФО, Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, стандарты, разъяснения к ним. Все эти документы взаимосвязаны, образуют единую систему и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый документ - элемент системы имеет свое назначение.

В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются цели и порядок деятельности Комитета по МСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов. Значение этого документа во многом определено в фразе, с которой начинается каждый стандарт. В ней обращается внимание на то, что положения стандарта должны рассматриваться в контексте Предисловия.

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, определения, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и поддержания капитала. Сами по себе Принципы не являются стандартом и не подменяют никаких конкретных стандартов. Данный документ предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Ни Комитет по МСФО, ни профессиональные бухгалтерские организации не имеют полномочий требовать повсеместного соблюдения МСФО. Эти стандарты применяются в силу признания различными регулирующими организациями по всему миру важности гармонизации правил составления финансовой отчетности, поддержки ими деятельности Комитета по МСФО, а также профессиональной убежденности бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и др. Стандарты предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой информации о компании.

Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности подготавливаются Постоянным комитетом по разъяснениям и принимаются Правлением Комитета по МСФО. В них толкуются положения стандартов, содержащие неоднозначные или неясные решения. Они обеспечивают единообразное применение стандартов и повышение сопоставимости финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. В качестве вопросов для разъяснений обычно избираются те, которые связаны с применением существующих стандартов, имеют практическую направленность, представляют большой интерес для пользователей стандартов. При этом разъяснения могут касаться как вопросов, по которым имеется неудовлетворительная практика применения стандартов, так и вопросов, возникающих по мере развития экономических отношений.

Кроме названных документов, в последние годы в книгу "МСФО", которую Комитет по МСФО ежегодно переиздает, вместе со стандартами включаются: изменения, внесенные в издание, введение, устав Комитета по МСФО, словарь терминов, история МСФО и алфавитно-предметный указатель. Однако в отличие от четырех описанных выше документов эти материалы не являются частью системы МСФО. Они предназначены исключительно для того, чтобы помочь пользователям понять и использовать стандарты, т. е. они носят справочный, вспомогательный характер, облегчая работу с документами системы МСФО. Например, словарь терминов составлен из понятий, определенных в стандартах и разъяснениях. Его назначение - упростить использование терминов.

Применимость стандартов

Система МСФО предназначена для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных коммерческих компаний (включая банки, страховые компании и иные финансовые институты) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Она пригодна для использования как в частном, так и государственном секторе.

Стандарты могут использовать и некоммерческие организации, основной целью деятельности которых не является извлечение прибыли и которые не распределяют полученную прибыль между участниками. Однако этой категории организаций может потребоваться определенная адаптация каких-то положений стандартов или предоставление дополнительной информации. В частности, это касается некоторой терминологии, описаний отдельных статей отчетности.

В соответствии с Предисловием к положениям МСФО любые ограничения на использование стандартов устанавливаются исключительно в этих стандартах.

Стандарты финансовой отчетности или бухгалтерского учета?

Несмотря на обозначение в официальном переводе на русский язык международных стандартов как стандартов финансовой отчетности среди российских специалистов по-прежнему нет единого мнения о том, что является объектом стандартизации, осуществляемой Комитетом по МСФО. Большинство специалистов считает, что это финансовая отчетность, а отдельные специалисты - бухгалтерский учет в целом, включая и текущий учет, и финансовую отчетность.

При разрешении этого спора необходимо принять во внимание, что в соответствии с уставом деятельность Комитета по МСФО связана исключительно с подготовкой и представлением финансовой отчетности (the presentation of financial statements). В Предисловии к положениям стандартов говорится, что международные стандарты применяются для подготовки финансовой отчетности, включающей бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в финансовом положении, пояснения, а также другие отчеты и поясняющие материалы, рассматриваемые в качестве составляющих финансовой отчетности.

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, являющиеся неотъемлемой частью системы МСФО, устанавливают концептуальные положения исключительно в отношении отчетности. В Принципах дается определение предмета стандартизации - финансовая отчетность, а не бухгалтерский учет. Термин "бухгалтерский учет" никак не объясняется в Принципах.

Сами стандарты "регулируют" исключительно вопросы формирования финансовой отчетности. В каждом стандарте дается ответ на следующие вопросы: "Какие объекты и в какой момент подлежат признанию в финансовой отчетности? Как оценивать (измерять) объекты для целей финансовой отчетности? Какую информацию следует раскрывать в отчетности?". Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском понимании никак не отражен в стандартах. В частности, стандарты не определяют никакие правила в отношении первичной документации, плана счетов, учетных регистров, учетных записей и т. п.*(1)

При поиске русского эквивалента понятию "International Accounting Standards" необходимо принять во внимание многозначность английского термина "accounting". В зависимости от контекста он может переводиться на русский язык и как финансовая отчетность, и как бухгалтерский учет. При этом понимание термина "бухгалтерский учет" российскими и западными специалистами значительно различается. Первые имеют в виду учетный процесс в целом, включая и текущий учет, и отчетность. В российской теории и практике в понятие "бухгалтерский учет" в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накапливания и хранения информации об объектах учета.

Англоговорящие специалисты обычно вкладывают в понятие "бухгалтерский учет" более узкое содержание, чем российские специалисты. Для них бухгалтерский учет, в значительной степени, является синонимом финансовой отчетности. Процесс же текущего учета (со всеми необходимыми его атрибутами, как-то: первичная документация, система счетов, учетные регистры, инвентаризация и др.) обозначается в английском языке другим термином - "bookkeeping" (счетоводство).

Таким образом, использование понятия "бухгалтерский учет" при переводе международных стандартов дезориентирует пользователей, настраивая их на традиционные вопросы учетного процесса. Это, в свою очередь, приводит к непониманию текста стандартов и разочарованию в стандартах, которые не описывают, как сформировать ту или иную информацию в ходе учетного процесса. Поэтому в официальном переводе стандартов на русский язык использован термин "Международные стандарты финансовой отчетности".

Стандарты финансовой или бухгалтерской отчетности?

Говоря о МСФО, обычно имеют в виду финансовую отчетность, а не привычную для российской практики бухгалтерскую отчетность. В чем различие между этими терминами?

Финансовая отчетность является разновидностью бухгалтерской отчетности. Она представляет собой систему информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании, полезную широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Обычно этот вид отчетности характеризуется как внешняя бухгалтерская отчетность.

Понятие "бухгалтерская отчетность" шире понятия "финансовая отчетность". Первое понятие, помимо финансовой отчетности, включает внутрихозяйственную информацию (отчетность), предназначенную для выполнения менеджментом компании функций планирования, регулирования производственных процессов, контроля. Форма и содержание такой информации определяются менеджментом исходя из его потребностей. Система МСФО не распространяется на эту отчетность. Однако финансовая отчетность базируется на внутрихозяйственной информации, которую менеджмент использует в своей работе. По крайней мере, между финансовой и внутрихозяйственной отчетностью не должно быть никаких противоречий.

МСФО имеют дело не со всей финансовой отчетностью, а лишь с отчетностью общего назначения (general purpose financial statements). Она предназначена для удовлетворения информационных потребностей пользователей, которые не имеют возможности требовать от компании отчеты, приспособленные к их конкретным нуждам. Специальную финансовую отчетность (например, отчеты для целей эмиссии ценных бумаг, налогообложения), как правило, подготавливают в порядке, отличном от предусмотренного международными стандартами.

Язык стандартов

Согласно Предисловию к положениям МСФО официальным считается текст стандартов, изданный на английском языке. Члены Комитета по МСФО - профессиональные неправительственные организации разных стран - ответственны за подготовку переводов на другие языки. При этом некоторые переводы рассматриваются в качестве официальных. Это означает, что они изданы под патронатом Комитета по МСФО. В настоящее время выпущены официальные переводы стандартов на немецкий, польский, русский и испанский языки. Помимо этого стандарты переведены неофициально более чем на 30 языков.

При возникновении каких-либо неясностей в тексте МСФО, изданном на русском языке (равно как на любом ином языке), необходимо ориентироваться на английский оригинал. Последний имеет безусловное преимущество перед текстами на других языках.

Сводная или индивидуальная отчетность?

МСФО в равной степени применимы для подготовки сводной финансовой отчетности группы взаимосвязанных компаний и отчетности отдельно взятой компании. Для обозначения всех типов отчетности в тексте стандартов используется один и тот же термин - финансовая отчетность ("financial statements"). Лишь при наличии каких-то особенностей в правилах составления отчетности отдельно взятой компанией используется термин индивидуальная (отдельная) финансовая отчетность ("separate financial statements" или "financial statements of an individual enterprise"). Как и сводную, индивидуальную отчетность нужно составлять в полном соответствии с требованиями всех применяемых международных стандартов и разъяснений к ним.

Однако основная ориентация МСФО - все-таки сводная финансовая отчетность (consolidated financial statements). Это подтверждается двумя обстоятельствами. Во-первых, именно сводная финансовая отчетность обеспечивает выполнение главной цели отчетности - предоставление достоверной и объективной информации о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в них. Она позволяет пользователям контролировать то, каким образом менеджмент компании распоряжается вверенными ему средствами, насколько эффективно он ведет дела компании. Во-вторых, во многих странах компании подготавливают индивидуальную финансовую отчетность, прежде всего, для того, чтобы исполнить требования законодательства (в частности, налогового) или каких-либо регулирующих органов. Это предопределяет обязательность использования правил, отличных от МСФО.

Кроме того, международная практика свидетельствует, что МСФО применяют главным образом при составлении сводной отчетности. Таковы нормативные требования в Германии, Франции, Италии, России. По этому пути предполагает пойти Европейский Союз: он рассматривает предложение о том, чтобы к 2005 г. все компании, чьи акции котируются на фондовых биржах в Европе, составляли сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

При использовании МСФО для составления финансовой отчетности отдельно взятой компании необходимо иметь в виду ряд особенностей. Например, в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" установлены разные объемы информации о связанных сторонах в сводной и индивидуальной отчетности (§ 4). В частности, в сводной отчетности не требуется раскрывать данные по операциям внутри группы взаимосвязанных компаний, в то время как в индивидуальной отчетности членов группы эти данные может потребоваться привести.

В некоторые стандарты включены специальные разделы, в которых рассматривается порядок составления отчетности отдельной компании. В частности, в 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", 31 "Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях".

Иногда компании, в том числе российские, объединяют в одном документе сводную отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, и отчетность головной (материнской) компании, составленную по национальным правилам. Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" непременным условием такого объединения является четкое указание в каждой отчетности методической основы, которая использована для ее подготовки (МСФО и, например, российские правила). Данные сведения раскрываются в разделах, посвященных учетной политике компании.

Основной и разрешенный альтернативный подходы

По отдельным вопросам, перечень которых постепенно сокращается, МСФО предусматривают возможность выбора подхода к учету и/или отражению в финансовой отчетности тех или иных операций и событий. При этом один подход называют основным(benchmark treatment), а другой - разрешенным альтернативным (allowed alternative treatment). Однако независимо от того, как они определены, все включенные в стандарты подходы рассматриваются как допустимые. Обозначение какого-то подхода как основного отражает намерение Правления Комитета по МСФО дать пользователям МСФО ориентир в предпринимаемом ими выборе между двумя подходами.

Все включенные в стандарты подходы обеспечивают формирование полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении отчитывающейся компании. Это следует из того, что согласно МСФО 1 соответствие отчетности международным стандартам предполагает исполнение всех требований каждого стандарта и каждого применимого разъяснения. Следовательно, применение компанией в каком-то вопросе разрешенного альтернативного подхода при прочих равных условиях обеспечивает соответствие ее финансовой отчетности МСФО.

Таким образом, различие в отчетности, составленной на базе основного и разрешенного альтернативного подхода, заключается не в том, что в одном случае формируется достоверная и объективная информация, а в другом - недостоверная и необъективная информация. Речь идет лишь о том, что применение основного подхода обеспечивает более полное удовлетворение потребностей пользователей финансовой отчетности в полезной финансовой информации о компании.

Для понимания цели выделения основного и разрешенного альтернативного подходов рассмотрим историю появления этих двух подходов в недавно принятом МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость". В проекте данного стандарта предусматривалось использование лишь одного способа оценки инвестиций в недвижимость - по справедливой стоимости. Однако публичное обсуждение проекта показало, что несмотря на принципиальную поддержку такого решения многие специалисты высказали серьезные концептуальные и практические сомнения. В частности, некоторые рынки недвижимости не настолько развиты, чтобы обеспечить условия для установления справедливой стоимости.

В связи с этим в МСФО 40 оценка по справедливой стоимости инвестиций в недвижимость определена в качестве основного подхода, а оценка по переоцененной стоимости - разрешенного альтернативного подхода. Иными словами, данный стандарт не предписывает оценку по справедливой стоимости в качестве единственно возможного подхода. Вместе с тем, стандарт не просто разрешает применять данную оценку наряду с другими способами оценки. Обозначив оценку по справедливой стоимости как основной подход, Правление Комитета по МСФО четко выразило свою позицию: предпочтение должно отдаваться этому способу оценки. Тем самым, признав наличие двух альтернативных способов оценки, Правление указало пользователям МСФО ориентир в выборе между ними.

Если компания избирает разрешенный альтернативный подход, то, как правило, она обязана раскрыть в отчетности дополнительные сведения, позволяющие пользователям оценить влияние применения его на отчетность по сравнению с использованием основного подхода. Например, МСФО 2 "Запасы" определил в качестве основных формул расчета стоимости запасов ФИФО и средневзвешенную. Формула ЛИФО предусмотрена как разрешенный альтернативный способ. В связи с этим компании, определяющие стоимость запасов по формуле ЛИФО, должны в отчетности раскрыть разницу между величиной запасов, отраженной в бухгалтерском балансе (т.е. по формуле ЛИФО), и одной из следующих величин: (1) меньшая сумма из двух - рассчитанной по формуле ФИФО или средневзвешенной и чистой стоимости продажи; (2) меньшая сумма из двух - текущей стоимости на отчетную дату и чистой стоимости продажи.

Согласно Разъяснению 18 "Последовательность - альтернативные методы" избранный подход компания должна применять последовательно ко всем однородным объектам. Например, когда согласно МСФО 23 "Затраты по займам" компания решает капитализировать затраты по займам (разрешенный альтернативный подход), она должна в соответствии с Разъяснениями 18 и 2 "Последовательность - капитализация затрат по займам" применять этот подход последовательно ко всем затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, сооружению или производству всех видов активов компании, подпадающих под соответствующее определение (так называемые квалифицируемые активы).

Если какой-то МСФО требует или допускает группировку однородных объектов, то свой подход должен быть принят для каждой выделенной группы; для разных групп можно применять разные подходы. Например, в соответствии с Разъяснениями 18 и 1 "Последовательность - разные формулы расчета стоимости запасов" компания должна применять единую формулу расчета стоимости всех запасов, сходных по характеру и использованию. Разные формулы могут использоваться для запасов различного характера и использования (например, одни и те же товары используются в двух разных операционных сегментах).

От основного и разрешенного альтернативного подходов необходимо отличать предусмотренные некоторыми стандартами варианты порядка составления финансовой отчетности. Например, МСФО 7 "Отчетность о движении денежных средств" предоставляет возможность формировать данные о движении денежных средств в операционной деятельности прямым или косвенным способом. МСФО 28 предлагает два способа отражения в сводной финансовой отчетности вложений в ассоциированные компании - способ долевого участия и способ себестоимости. В таких случаях вариантность учета обусловлена тем, что в разных ситуациях нужно применять разные способы. Так, способ себестоимости используется только в отношении инвестиций в ассоциированные компании, произведенных в расчете на списание их (например, продажу) в ближайшее время.

Сила отдельных положений

В официальных публикациях МСФО одни положения стандартов напечатаны жирным шрифтом, другие - нормальным. Никакие официальные документы Комитета по МСФО специально не предусматривают использование разных шрифтов в стандартах. Некоторые пояснения по данному вопросу дает персонал Комитета.

Применение жирного курсива и нормального шрифта вошло в практику Комитета в начале девяностых годов после изменения формы представления текста стандартов. Жирный курсив используется для положений, носящих характер общих принципов, а нормальный шрифт - для положений, раскрывающих детали того или иного вопроса. При этом как положения, напечатанные жирным курсивом, так и положения, набранные нормальным шрифтом, являются составной частью стандартов.

В начале каждого МСФО подчеркивается, что положения, напечатанные жирным курсивом, должны читаться в контексте исходных (объясняющих) материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном стандарте и в контексте Предисловия к положениям МСФО. Иначе, параграфы, набранные нормальным шрифтом, развивают, разрабатывают в деталях положения, представленные жирным курсивом. Они содержат детальные руководства как применять общие принципы. Вместе с тем эти положения не предписывают никаких учетных процедур или раскрытия информации, если они прямо не вытекают из общих принципов, набранных жирным курсивом. Между положениями, напечатанными разными шрифтами, нет никаких противоречий.

Согласно МСФО 1 соответствие отчетности международным стандартам предполагает ее соответствие всем требованиям каждого стандарта и каждого применимого разъяснения. При этом МСФО 1 не делает различий между положениями стандартов, набранными жирным курсивом и нормальным шрифтом. Все положения стандартов обладают равной силой с точки зрения содержащихся в них норм, объяснений, инструкций.

В положениях, набранных жирным курсивом, используется слово "должен" (should). В положениях, напечатанных нормальным шрифтом, обычно это слово не применяется. Это, однако, ни в коем случае не означает, что какие-то положения стандартов носят обязательный характер, а какие-то - рекомендательный. Слово "должен" не применяется в параграфах, напечатанных нормальным шрифтом, для того, чтобы у пользователей стандартов не сложилось впечатления, будто такие параграфы предлагают какую-то новую учетную интерпритацию или какое-либо дополнительное раскрытие информации.

Кроме того, следует обратить внимание на использование слова "стандарт" (standard) в официальном тексте МСФО. В зависимости от того, с какой буквы написано это слово - с прописной или строчной, оно употребляется в двух значениях. Если оно начинается с прописной буквы, то имеется в виду стандарт как документ в целом. Слово "стандарт", начинающееся со строчной буквы, применяется исключительно в отношении положений, набранных жирным курсивом, т.е. общих принципов.

Некоторые стандарты содержат иллюстративное раскрытие информации (например, МСФО 1, 7, 33, 35, 38) или примеры применения общих принципов (МСФО 12, 18, 34, 36, 37 и др.). Эти материалы также формируют стандарты. Они представляют определенные подходы, принятые Правлением Комитета по МСФО. Однако они не являются частью положений, устанавливающих общие принципы.

Иногда вместе со стандартом публикуются Основы для выводов, к которым пришло Правление при работе над этим стандартом (Basis for conclusions). Например, Основы для выводов к МСФО 19, 22, 36, 38. Такие материалы не содержат никаких регулирующих положений. Они предназначены для того, чтобы обеспечить читателей вспомогательной информацией, позволяющей понять причины того или иного решения Правления в отношении общих принципов и детальных руководств, содержащихся в стандарте.

В качестве вспомогательного материала следует рассматривать также введение (Introduction), включаемое в стандарты начиная с МСФО 34. Оно предназначено для облегчения пользования документом. В нем кратко излагается история работы над стандартом и основные его положения. На вспомогательный характер введения указывает то, что оно отделено от положений стандарта оглавлением.

Л.З. Шнейдман,

партнер фирмы "PricewaterhouseCoopers"

"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Учетные записи, приведенные в МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", являются исключением из общего порядка изложения стандартов. Они имеют, главным образом, иллюстративное значение, помогая лучше разобраться в содержании очень сложных процедур формирования отчетной информации.