Учет операций по договору займа (А.Ю. Грибков, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.)

Учет операций по договору займа

Правовые аспекты договора займа

Согласно п.1 ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В дополнение к договору займа обязательно должны прилагаться документы, подтверждающие и определяющие дату фактической передачи вещей или денежных средств от заимодавца к заемщику. Согласно ГК РФ это может быть расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей. Дата передачи определяется на основании накладной - если передаются вещи, банковской выписки - если передаются денежные средства.

Следует обратить внимание, что договор считается заключенным именно в момент передачи имущества или денежных средств заимодавцем, а не в момент получения их заемщиком. Например, заимодавец перечислил денежные средства со своего расчетного счета, а на счет заемщика они не поступили. В этом случае договор вступает в силу с даты, когда получена выписка из банка заимодавца.

При передаче имущества в договоре четко должен быть определен момент перехода права собственности. Данное ограничение влечет обязанность начислять проценты по договору займа начиная с даты передачи вещей от заимодавца к заемщику. Начисление процентов с более ранней даты влечет обязанность определять налогооблагаемую прибыль с более ранней даты.

Пример 1. 28 января 2001 г. заимодавец передал заемщику денежные средства в сумме 1 млн руб. Заемщик получил на свой расчетный счет денежные средства 1 февраля 2001 г. При этом за каждый день использования займа выплачивается 0,01% от суммы займа, что составляет 100 руб.

Если заимодавец в нарушение установленных гражданским законодательством правил начисляет проценты начиная с даты получения денежных средств заемщиком (2 февраля), то он неверно определяет свою прибыль за январь. Так, в январе прибыль заимодавца будет неправомерно занижена на сумму процентов (4 дня х 100 руб. = 400 руб.), что влечет за собой начисление пени по налогу на прибыль, а также штрафные санкции.

Пример 2. Заемщик 29 марта 2001 г. перечислил со своего расчетного счета на счет заимодавца сумму займа в размере 1 млн руб. При этом за каждый день использования займа выплачивается 0,01% от суммы займа, что составляет 100 руб. Заимодавец получил денежные средства на свой расчетный счет 2 апреля 2001 г.

Прекращение начисления процентов по займу в марте влечет занижение прибыли, и как следствие - пени и штраф по налогу на прибыль.

Согласно ст.423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Наличие или отсутствие обязанностей по начислению процентов делает договор займа возмездным или безвозмездным. Договор займа будет считаться возмездным, если по нему начисляются проценты, и безвозмездным, если проценты не начисляются.

По договору денежного займа проценты не начисляются только в случае, если это отдельно предусмотрено в договоре. При отсутствии в договоре условия об уплате процентов их размер определяется по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

По договору имущественного займа проценты не начисляются только в случае, если их начисление не предусмотрено в договоре.

Зачастую, заключая договор займа, организация забывает об обязанности начисления процентов. Данное нарушение встречается при выдаче заемных денежных средств работникам организации.

Пример 3. Организация выдала своему работнику заем в сумме 2 млн руб. При этом сделка названа договором ссуды, в котором не указана обязанность по уплате процентов. По договору проценты не начисляются.

Ошибка заключается в том, что денежные средства могут передаваться только на основании договора займа. Организация была обязана начислить проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

2000000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 28% = 46027 руб.

В данной ситуации на сумму 46027 руб. организация занижает свою налогооблагаемую прибыль ежемесячно, так как в соответствии с Гражданским кодексом РФ проценты должны начисляться ежемесячно.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (в ред. от 30.12.99 N 107н), проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, принимаются к учету при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение процентов, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма процентов может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности перешло от заимодавца к заемщику;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Следует обратить внимание на постановление Президиума ВАС от 14.03.2000 N 2203/99. Ссылаясь на этот документ, некоторые специалисты делают вывод, что проценты за заем и все иные внереализационные доходы должны учитываться по мере оплаты, а не по мере начисления. В действительности же в постановлении указано, что дело передано на новое рассмотрение. Таким образом, утверждение о необходимости отражения в учете внереализационных доходов по оплате является необоснованным. Кроме того, проценты нужно рассматривать как операционные, а не внереализационные доходы.

Проценты принимаются к учету по мере их образования, т. е. ежемесячно по мере начисления. Проценты по договору займа могут выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме. Данное положение не противоречит гражданскому законодательству, но пока не нашло широкого применения на практике. В этом случае заем и проценты по нему должны оцениваться в количественном и суммовом выражении.

Пример 4. Организация передает в заем партию товара в количестве 200 кг по цене 100 руб. на общую сумму 20000 руб. Ежедневно в размере 10 руб. начисляются проценты по займу. В этом случае за 100 дней пользования заемщик обязан возвратить:

10 дн. х 100 руб. = 1000 руб., что соответствует 10 кг товара.

Гражданский кодекс РФ предусматривает, что беспроцентный (безвозмездный) заем может быть возвращен заемщиком досрочно. Если же заем предоставлен под проценты (возмездный), то он может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца, так как заемщик не сможет получить часть своего планируемого дохода. Однако при отсутствии в договоре займа указания на срок возврата (либо он определен моментом востребования) сумма займа подлежит возврату в тридцатидневный срок.

Заем может выдаваться любыми вещами, определенными родовыми признаками. При этом отражение в учете данной операции может происходить с использованием счетов реализации и без них, в зависимости от того, начисляются ли проценты по договору, т. е. является ли договор возмездным. Возврат имущества по процентному договору займа необходимо рассматривать как реализацию данного имущества от заемщика заимодавцу.

Учет у заимодавца при безвозмездной передаче имущества

Заимодавец может передавать имущество заемщику на безвозмездных условиях как по балансовой стоимости, так и по стоимости выше балансовой.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей определения налога на добавленную стоимость.

Если выручка для целей налогообложения определяется организацией "по отгрузке", то начисление НДС по переданному займу происходит непосредственно в момент передачи займа по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС". Если выручка определяется "по оплате", то начисление НДС по переданному займу происходит в момент возврата займа.

Пример 5. Организация передает в заем 2 тонны порошка на сумму 12000 руб., включая НДС 2000 руб., на срок 2 мес., проценты не начисляются. Балансовая (покупная) стоимость порошка составляет 10000 руб., НДС - 2000 руб.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - новый План счетов), корреспондируются следующие счета:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб.

приобретен порошок;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

на сумму НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

12000 руб.

оплата поставщику;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2000 руб.

возмещен НДС;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

12000 руб.

порошок передан в заем;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость" (68 "Расчеты по налогам и сборам")

2000 руб. начислен НДС. До внесения дополнений в правила отражения НДС на счетах бухгалтерского учета при начислении налогов методом "по оплате", по нашему мнению, НДС необходимо как и раньше учитывать на счете 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.41 "Товары"

10000 руб.

cписана стоимость товара;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2000 руб.

сторно.

Заимодавец может передавать товар заемщику по договорной стоимости, превышающей балансовую, без начисления процентов. При этом договор также будет считаться договором займа, а не купли-продажи, так как выполняется основное условие договора займа - возврат имущества.

Несмотря на то, что организация имеет доход от данного договора, передача товара в этом случае не отражается по счетам реализации.

Пример 6. Организация передает в заем 2 тонны порошка на сумму 12000 руб., включая НДС 2000 руб., на срок 2 мес., проценты по договору займа не начисляются. Балансовая (покупная) стоимость порошка составляет 5000 руб. и НДС 1000 руб.

По новому Плану счетов на счетах бухгалтерского учета данная операция должна отражаться следующим образом:

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5000 руб.

приобретен порошок;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1000 руб.

учтен входящий НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

6000 руб.

произведена оплата поставщику;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1000 руб.

возмещен НДС;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

12000 руб.

порошок передан в заем;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость" (68 "Расчеты по налогам и сборам")

2000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.41 "Товары"

5000 руб.

списана стоимость товара;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1000 руб.

сторно;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

5000 руб.

доход по договору займа.

Возврат по договору займа при безвозмездной передаче имущества

Согласно гражданскому законодательству заем возвращается в количественном, а не суммовом выражении. В связи с этим у бухгалтера возникает вопрос, как учесть имущество, имеющее только количественное выражение.

По нашему мнению, дополнительная стоимость товара должна определяться согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", т. е. как полученный безвозмездно актив, принимаемый к учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Согласно п.8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются внереализационными доходами и должны отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" с последующим списанием на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 7. Организация передала в заем 2 тонны порошка стоимостью 12000 руб., включая НДС 2000 руб. По окончании договора заем был возвращен. При этом рыночная стоимость порошка возросла и составила 18000 руб., в том числе НДС 3000 руб.

Отразим данную хозяйственную операцию на счетах бухгалтерского учета:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.58 "Финансовые вложения"

12000 руб.

возвращен заем;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов"

3000 руб.

учтена рыночная стоимость возвращенного товара;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

12500 руб.

возвращен заем;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

2500 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

2000 руб.

начислен НДС по переданному займу (если выручка определяется "по оплате");

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2500 руб.

возмещен НДС;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

3000 руб.

сумма, на которую увеличилась стоимость порошка, учтена в составе прочих внереализационных доходов.

В ситуации, когда рыночная стоимость на товар, переданный в заем, уменьшится, у заимодавца образуется убыток. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 (в ред. от 30.12.99 N 107н), такие убытки признаются расходами организации (по нашему мнению, прочими внереализационными расходами), не уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Учет у заемщика при безвозмездной передаче имущества

Заемщик, получая товар, отражает свою задолженность перед контрагентом по счетам учета займов. Если заимодавец при передаче товара не начисляет НДС, то и в учете заемщика сумма НДС по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не должна учитываться. Сумма займа полностью соответствует стоимости товара.

Пример 8. Организация получила в заем 500 тонн сахара на сумму 4000000 руб. Сахар был реализован, а затем приобретена новая партия такого же товара. На момент возврата займа стоимость вновь приобретенного сахара составила 5000000 руб., в том числе НДС 10%.

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

4000000 руб.

в заем получен сахар в количестве 500 тонн;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи"

сахар реализован (в данном примере цена реализации не имеет значения);

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость" (68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Налог на добавленную стоимость")

начислен НДС при реализации сахара;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.41 "Товары"

4000000 руб.

списана стоимость сахара;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4500000 руб.

приобретен сахар для возврата займа по возросшей стоимости;

Д-т сч.19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500000 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

5000000 руб.

произведена оплата за сахар, приобретенный для возврата займа;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.41 "Товары"

4500000 руб.

возвращены 500 тонн сахара по рыночной стоимости;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

500000 руб.

учтен НДС по возвращенному займу. НДС к возмещению не может быть принят, так как нет реализации товара: сахар передан без учета операции по реализации и возвращен заемщику;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

1000000 руб.

разница между первоначальной и рыночной стоимостью сахара учтена как расходы, подлежащие корректировке при определении налога на прибыль;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

100000 руб.

начислен НДС (также как и по безвозмездно переданному имуществу) с последующей корректировкой налога на прибыль.

Учет у заимодавца при возмездной передаче имущества

В данном случае передача имущества по договору займа признается реализацией с последующим начислением всех налогов. Однако долг контрагента отражается на счете финансовых вложений, и оплата происходит только при возврате займа. Таким образом, если организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то НДС и налог на пользователей автодорог начисляются только при возврате займа.

Согласно ст.167 НК РФ оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с передачей этих товаров, оплатой товаров, в частности, погашением задолженности.

Если суммы долга различаются при выдаче и возврате, а сам долг определен в количественном выражении и погашен полностью, то считается, что оплата произведена полностью.

Возврат займа может осуществляться как по рыночной, так и по первоначальной стоимости. Способ оценки возвращаемого имущества необходимо закрепить в договоре займа.

Согласно п.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом, операция займа для целей бухгалтерского учета доходом не является и не может отражаться через счета учета продаж, что подтверждается инструкцией по применению нового Плана счетов. Но для целей налогообложения данная операция является реализацией и должна облагаться налогами.

Пример 9. Организация передает в заем 2 тонны порошка стоимостью 12000 руб., включая НДС 2000 руб., на срок 2 мес. Ежемесячно начисляются проценты в размере 1% от суммы займа. Балансовая (покупная) стоимость порошка составляет 10000 руб., НДС 2000 руб.

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10000 руб.

приобретен порошок;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

12000 руб.

произведена оплата поставщику;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2000 руб.

возмещен НДС;

Д-т. сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.76, субсч."Займы"

12000 руб.

порошок передан в заем;

Д-т сч.76, субсч."Займы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость"

2000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

100 руб.

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.76, субсч."Займы",

К-т сч.41 "Товары"

10000 руб.

списана стоимость товара;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

120 руб.

начислены проценты по договору займа;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость"

20 руб.

начислен НДС на сумму процентов;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.58 "Финансовые вложения"

120 руб.

получены проценты от заемщика;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

20 руб.

начислен НДС в бюджет по процентом (если выручка для целей налогообложения определяется "по оплате").

Если заемщик возвращает товар по возросшей рыночной стоимости 18000 руб., то на счетах бухгалтерского учета заимодавца возврат отражается следующим образом:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.58 "Финансовые вложения"

12000 руб.

возвращен заем;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

2000 руб.

начислен НДС по переданному займу (если выручка определяется "по оплате");

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы"

6000 руб.

учтена дополнительная стоимость возвращенного товара;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15000 руб.

товар принят к учету по рыночной стоимости;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3000 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3000 руб.

возмещен НДС.

С 1 января 2001 г. в соответствии с подп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Но в примере 9 заем предоставлен не в денежной, а в имущественной форме, поэтому льгота по НДС не применяется.

Согласно подп.3 п.1 ст.167 НК РФ НДС начисляется с процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанный в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ. Это ограничение на проценты по займу не распространяется. Следовательно, НДС необходимо начислять на всю сумму полученных процентов, независимо от ставки ЦБ РФ.

Учет у заемщика при возмездной передаче имущества

В учете у заемщика должны быть отражены следующие операции: получение товара, отражение своей задолженности перед контрагентом на счетах учета займов, начисление процентов, отражение возврата имущества по счету учета реализации.

Согласно п."с" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), затраты на оплату процентов по полученным заемным средствам относятся на себестоимость.

Следует отметить, что размер процентов, относимых на себестоимость, неограничен. Начисление процентов может происходить не только в денежной форме, но и в натуральном выражении. При этом в договоре должно быть установлено, что заемщик выплачивает заимодавцу фиксированный процент исходя не из цены, а из количества товарно-материальных ценностей. Проценты по договору имущественного займа принимаются к учету в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета, т. е. "по отгрузке" и независимо от оплаты.

Так как заимодавец облагает операции передачи товара налогом на добавленную стоимость, то и документы он выписывает с учетом НДС. Кроме этого, у заемщика появляется обязанность принять к учету отдельно стоимость товара и отдельно - сумму НДС по счету 19. Возместить эту сумму можно только после оплаты, т. е. после возврата займа.

Пример 10. Организация получила в заем 500 тонн сахара на сумму 4000000 руб., включая НДС 10%. Сахар был реализован, и затем приобретена новая партия, стоимость которой составила 5000000 руб., в том числе НДС 10%. Проценты по договору составляют 1000 руб. в месяц.

Д-т сч.41 "Товары",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3600000 руб.

в заем получена партия сахара;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

400000 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.44 "Расходы на продажу",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

1000 руб.

начислены проценты по договору займа;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

1000 руб.

перечислены проценты по договору займа;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи"

сахар реализован (для данного примера цена реализации не имеет значения);

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость" (68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Налог на добавленную стоимость")

начислен НДС;

Д-т сч.90 "Продажи",

К-т сч.41 "Товары"

3600000 руб.

списана стоимость сахара;

Д-т сч.41 "Товары",

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

4500000 руб.

приобретен сахар для возврата займа;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500000 руб.

учтен НДС;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

5000000 руб.

произведена оплата за партию сахара, приобретенную для возврата займа;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

500000 руб.

принят к возмещению НДС, уплаченный поставщику сахара (не по договору займа);

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.76, субсч."Займы"

5000000 руб.

возвращен долг организации по договору займа;

Д-т сч.76, субсч."Займы"

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Налог на добавленную стоимость"

500000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.76, субсч."Займы",

К-т сч.41 "Товары"

4500000 руб.

списана покупная стоимость сахара;

Д-т сч.26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу"),

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

45000 руб.

начислен налог на пользователей автодорог;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

400000 руб.

возмещен НДС по полученному займу, так как произошла оплата сахара, полученного в заем;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

1000000 руб.

разница между первоначальной и рыночной стоимостью партии сахара покрыта за счет чистой прибыли с последующей корректировкой налога на прибыль.

Если проценты по договору займа начисляются в денежной форме и заемщик не выполняет своих обязанностей по уплате процентов, то к нему могут быть применены дополнительные штрафные санкции со стороны контрагента в соответствии с договором. Согласно ст.395 ГК РФ на сумму неполученных заимодавцем процентов также могут быть начислены проценты. Но это не проценты по займу, а штрафные санкции за нарушение условий договора. Если проценты определяются в количественном выражении, а не в денежной форме, то проценты на проценты не могут быть начислены.

А.Ю. Грибков,

аудитор компании "Финансы М"

"Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2001 г.