Реализация в России товаров,
закупаемых на территории Белоруссии
На практике встречается множество нестандартных ситуаций, которые требуют от бухгалтера достаточно глубоких знаний не только бухгалтерского, но и налогового, а зачастую и гражданского законодательства. В связи с этим рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся один из наших подписчиков.
Предприятие А закупает товары у предприятия Б и перепродает их конечным покупателям в различных регионах России. Предприятия А и Б являются российскими юридическими лицами. Предприятие Б закупает указанные товары у белорусского поставщика в г.Минске.
Отношения между предприятиями А и Б строятся следующим образом.
Между предприятиями заключен долгосрочный договор, в соответствии с которым предприятие Б по заявкам предприятия А производит отгрузку товаров прямо из Минска в адрес предприятия А либо сразу же в адрес конечных покупателей, имеющих договорные отношения с предприятием А, и передает предприятию А счета-фактуры и накладные на отгруженные товары. В первом случае (когда товар отгружается в адрес предприятия А) предприятие А, получив товар в г.Москве, самостоятельно отгружает его в адрес конечных покупателей. Расчеты между предприятиями А и Б осуществляются после того, как предприятие А получает оплату за товары от конечных покупателей.
Бухгалтер предприятия А в изложенной ситуации столкнулся с трудностями, связанными с порядком оприходования и реализации товаров, а также с порядком исчисления и уплаты НДС.
В приведенном случае есть два момента, на которые следует обратить особое внимание, поскольку они в основном и определяют порядок бухгалтерского учета и налогообложения совершаемых хозяйственных операций.
Во-первых, важным является то, что поставка товара осуществляется из г.Минска, т.е. с территории Белоруссии. В этой связи при решении вопросов, связанных с порядком исчисления НДС, следует руководствоваться в том числе и положениями ст.147 НК РФ, определяющими место реализации товаров для целей исчисления НДС.
Во-вторых, в том случае, когда предприятие Б осуществляет поставку товаров непосредственно в адрес конечных покупателей, указанных предприятием А, предприятие А фактически осуществляет реализацию товаров транзитом (без оприходования на свой склад). Поэтому при решении вопросов, связанных с порядком бухгалтерского учета операций по реализации товаров транзитом, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства, регулирующими порядок перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю.
Учитывая изложенные выше особенности, рассмотрим более подробно ситуацию, когда предприятие Б по заявке предприятия А отгружает товары из г. Минска непосредственно в адрес конечных покупателей, состоящих в договорных отношениях с предприятием А.
Исходя из пунктов 1-3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н, в момент перехода права собственности на отгруженные товары от предприятия Б к предприятию А оно (предприятие А) должно принять эти товары к учету на счете 41 "Товары".
Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (ст.224 ГК РФ).
Таким образом, если условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, не предусмотрен особый момент перехода прав собственности на товар и поставщик (предприятие Б) поставляет товар предприятию А без обязательства доставки (доставка осуществляется третьим лицом), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. И именно в этот момент предприятие А обязано отразить приобретенный товар в учете по дебету счета 41. Основанием для оприходования товаров в этом случае может являться извещение предприятия Б о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.
Порядок отражения в учете выручки от реализации товаров определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н. В соответствии с подп."г" п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров должна отражаться в учете в момент перехода права собственности на товары к покупателю (при выполнении всех остальных условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99).
Учитывая изложенное, если договором между предприятием А и конечным покупателем не оговорен особый момент перехода права собственности на товары и в договоре нет обязательства поставщика (предприятия А) по доставке товара до покупателя, то право собственности на реализуемые товары перейдет к покупателю в момент передачи товара предприятием Б первому перевозчику для отправки в адрес конечного покупателя.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации предприятие А в момент отгрузки товаров (передачи первому перевозчику) предприятием Б одновременно отражает в учете операции по оприходованию и реализации указанных товаров*(1):
1. Дебет 41 Кредит 60 - получено извещение предприятия Б об отгрузке товаров.
2. Дебет 62 Кредит 46 (90/1) - отражена задолженность конечного покупателя за отгруженный товар.
3. Дебет 46 (90/2) Кредит 41 - списана покупная стоимость отгруженных товаров.
При совершении рассмотренных выше операций следует принимать во внимание, что в данном случае товар отгружается из г.Минска (с территории Белоруссии), поэтому в соответствии со ст.147 НК РФ местом реализации указанных товаров территория РФ не является. А это в свою очередь означает, что стоимость указанных товаров не является объектом обложения НДС, поскольку в налоговую базу по НДС включаются обороты по реализации товаров исключительно на территории РФ (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В этой связи во всех первичных документах, выписываемых предприятием А в адрес конечных покупателей, в том числе в счетах-фактурах *(2), стоимость реализованных товаров должна указываться без учета НДС.
Кроме того, следует обратить внимание на тот факт, что в данном случае для предприятия Б местом реализации
