Применение ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000.
До принятия данного Положения порядок отражения средств целевого финансирования в бухгалтерской отчетности коммерческой организации был сформулирован в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. Согласно п.47 Методических рекомендаций "остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств; начислении амортизации по имуществу, приобретенному за счет указанных средств; завершении и сдаче научно-исследовательских работ и пр.). Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в отчете об изменениях капитала после раздела "Изменение капитала".
Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. остаток средств целевого финансирования нужно отражать по строке 640 "Доходы будущих периодов" пассива баланса в разделе "Краткосрочные обязательства". До этого остаток средств целевого финансирования отражался по строке 450 "Целевые финансирование и поступления" раздела "Капитал и резервы" пассива баланса.
С выходом приказа N 60н многие организации оказались в затруднительном положении, так как в отсутствии разъяснений официальных органов было не ясно, учитывать целевое финансирование на счете 96 "Целевые финансирование и поступления" и отражать в балансе по строке 450 пассива или следует использовать счет 83 "Доходы будущих периодов" и отражать остаток средств целевого финансирования по строке 640 пассива баланса.
Порядок учета средств целевого финансирования до принятия ПБУ 13/2000 регулировался Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, согласно которым для обобщения информации о движении средств, используемых для осуществления мероприятий целевого назначения, предусмотрен счет 96 "Целевые финансирование и поступления".
Вступление ПБУ 13/2000 в силу с 1 января 2001 г. совпадает с датой ввода в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Учитывая это, последующий анализ положений ПБУ 13/2000 будем проводить с учетом положений нового Плана счетов.
В настоящей статье не рассматривается порядок бухгалтерского учета налогов, сборов и других обязательных платежей, которые могут уплачиваться в соответствии с действующим законодательством при расходовании средств целевого бюджетного финансирования.
1. Целью принятия ПБУ 13/2000 является установление правил формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании средств целевого бюджетного финансирования. ПБУ 13/2000 применяется в отношении подлежащих признанию бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям (кроме кредитных) после 1 января 2001 г., а также до 1 января 2001 г. в части, относящейся к периодам после 1 января 2001 г.
2. Под государственной помощью подразумевается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов.
3. Для целей применения ПБУ 13/2000 не рассматриваются в качестве экономической выгоды следующие действия государства, оказывающие влияние на общие хозяйственные условия деятельности организации:
создание инфраструктуры в развивающихся регионах;
установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.
4. Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:
государственным регулированием цен и тарифов;
предоставлением налоговых льгот, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных кредитов;
участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц.
5. Государственная помощь может предоставляться в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и сборов), включая предоставление ресурсов в виде, отличном от денежных средств (природные ресурсы, имущество и т.д.).
Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов.
6. Согласно п.4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на следующие.
6.1. Средства на финансирование капитальных расходов.
Капитальные расходы организации связаны с приобретением внеоборотных активов, которые в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 не признаются расходами организации. Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению данные расходы первоначально должны быть отражены по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и впоследствии списаны в дебет соответствующего счета учета внеоборотных активов.
К подобным внеоборотным активам, создание либо приобретение которых финансируется из бюджета, могут, в частности, относиться:
строительство природоохранных сооружений;
строительство жилья;
финансирование затрат капитального характера, связанных с мелиорацией сельскохозяйственных земель, закладкой многолетних насаждений;
приобретение техники и оборудования;
научно-исследовательские работы прикладного характера.
6.2. Средства на финансирование текущих расходов.
ПБУ 10/99 не содержит понятия "текущие расходы". По мнению автора, под текущими расходами должны пониматься как расходы по обычным видам деятельности, т.е. расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, так и операционные и внереализационные расходы организации.
Текущими расходами являются, например:
финансирование расходов на содержание объектов специального назначения;
выделение средств на возмещение текущих расходов предприятий-монополистов, реализующих товары (работы, услуги) населению по ценам ниже себестоимости;
финансирование централизованных закупок в районах Крайнего Севера.
7. В пункте 5 ПБУ 13/2000 определены два условия принятия к бухгалтерскому учету средств бюджетного финансирования. Имеется уверенность, что:
1) организация выполнит условия предоставления этих средств;
2) указанные средства будут получены.
В пункте 5 ПБУ 13/2000 не дается разъяснений о действиях организации в случае отсутствия уверенности по какому-либо из двух условий или невыполнения условий в последующем.
По мнению автора, в случае невыполнения указанных условий бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п.12 ПБУ 13/2000.
Согласно п.12 ПБУ 13/2000 если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств отсутствует, в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. Эти суммы учитывают как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
Пример 1. С целью получения бюджетных средств организация разработала и утвердила проектно-сметную документацию и ТЭО на капитальное строительство природоохранных сооружений, а также заключила договор с подрядчиками на проведение строительных работ. На строительные работы было получено уведомление о бюджетных ассигнованиях. На выполнение работ организация получила денежные средства из бюджета в размере 500 тыс. руб., а также строительные материалы на сумму 300 тыс. руб.
В последующем по какой-то причине подрядчик отказался от выполнения работ, и договор с ним был расторгнут.
Соответственно работы, на которые получены бюджетные средства, приостановлены до заключения нового договора либо выполнения работ организацией собственными силами.
В бухгалтерском учете делают следующие записи:
Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 86 "Целевое финансирование" - 800 тыс. руб. - отражены средства целевого финансирования;
Д 51 "Расчетный счет" - К 76 - 500 тыс. руб. - поступили деньги на расчетный счет;
Д 10 "Материалы" - К 76 - 300 тыс. руб. - поступили материалы.
В последующем полученные средства целевого финансирования будут учитываться по кредиту счета 86 и дебету счетов 51 и 10 до момента возобновления работ по договору либо до момента возврата организацией бюджетных средств.
8. Согласно п.6 ПБУ 13/2000 в случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость таких активов организация определяет исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Применение приведенной нормы не совсем понятно, так как, возможно, бюджетное финансирование организации происходит впервые и (или) до этого не было сравнимых обстоятельств приобретения подобных активов.
По мнению автора, в норме п.6 ПБУ 13/2000 имеется в виду определение рыночной стоимости получаемых активов, отличных от денежных средств. Таким образом, организация при получении активов, отличных от денежных средств, должна определять рыночную стоимость полученного актива.
В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
9. В пункте 7 ПБУ 13/2000 рассматриваются два возможных способа признания в бухгалтерском учете бюджетного финансирования.
Способ 1. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п.5 ПБУ 13/2000, отражают как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
При данном способе делают следующие записи:
Д 76 - К 86 - возникновение целевого бюджетного финансирования (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000) и задолженности по этим средствам;
Д 50, 51, 52, 55 - К 76 - получение целевого финансирования денежными средствами;
Д 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 - К 76 - получение целевого финансирования активами, отличными от денежных средств.
Способ 2. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.
При данном способе делают следующие записи:
Д 50, 51, 52, 55 - К 86 - получение денежных средств целевого финансирования;
Д 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 - К 86 - получение активов, отличных от денежных средств.
ПБУ 13/2000 не ограничивает коммерческие организации при выборе способа отражения в учете средств целевого финансирования. Таким образом, представляется возможным предусмотреть в учетной политике организации один из возможных способов учета. В данном случае действия организации соответствуют п.8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".
По мнению автора, наиболее правильным, с методологической точки зрения, является первый способ, так как он соответствует допущению временной определенности факторов хозяйственной деятельности, которое раскрыто в п.6 ПБУ 1/98.
10. Согласно п.9 ПБУ 13/2000 с 1 января 2001 г. вводятся новые правила отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования, которые значительно отличаются от ранее применяемых.
Рассмотрим предлагаемый новый порядок учета на конкретном примере.
Пример 2. Организация получила из бюджета средства на целевое финансирование в размере 1500 тыс. руб., из которых на приобретение основных средств предназначалось 1000 тыс. руб., нематериальных активов - 100 тыс. руб., на покрытие текущих расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов, - 400 тыс. руб.
Организация приобрела в соответствии с выделенными средствами:
отдельный объект основных средств стоимостью 1000 тыс. руб., по которому был выбран линейный способ начисления амортизации; срок полезного использования объекта - 25 лет;
нематериальный актив стоимостью 100 тыс. руб., по которому был выбран линейный способ начисления амортизации; срок полезного использования - 2 года;
материально-производственные запасы на сумму 400 тыс. руб., часть которых (в размере 300 тыс. руб.) была списана на производственные нужды в отчетном периоде.
Порядок отражения в бухгалтерском учете средств целевого финансирования, которые были направлены на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации в течение срока полезного использования, будет следующим:
Д 76 - К 86 - 1500 тыс. руб. - отражено возникновение целевого бюджетного финансирования;
Д 51 - К 76 - 1500 тыс. руб. - получены денежные средства на целевое финансирование;
Д 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 тыс. руб. - отражены затраты организации на приобретение объекта основных средств;
Д 08-5 "Приобретение нематериальных активов" - К 60 - 100 тыс. руб. - отражены затраты организации на приобретение нематериального актива;
Д 60 - К 51 - 1100 тыс. руб. - оплачены приобретенные объекты основных средств и нематериальный актив;
Д 01 "Основные средства" - К 08-4 - 1000 тыс. руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств (принят к бухгалтерскому учету);
Д 04 "Нематериальные активы" - К 08-5 - 100 тыс. руб. - введен в эксплуатацию нематериальный актив (принят к бухгалтерскому учету);
Д 86 - К 98 "Доходы будущих периодов" - 1100 тыс. руб. - одновременно при вводе объекта основных средств и нематериального актива в эксплуатацию;
Д 20, 23, 25, 26 и других счетов учета затрат - К 02 "Амортизация основных средств" - 3,33 тыс. руб. - начислена ежемесячная амортизация по объекту основных средств (40 тыс. руб. : 12);
Д 20, 23, 25, 26 и других счетов учета затрат - К 05 "Амортизация нематериальных активов" - 4,17 тыс. руб. - начислена ежемесячная амортизация по нематериальному активу (50 тыс. руб. : 12);
Д 98 - К 91 "Прочие доходы и расходы" - 7,5 тыс. руб. - отражена ежемесячно начисляемая амортизация по объекту основных средств и нематериальному активу;
Д 10-1 "Сырье и материалы" - К 60 - 400 тыс. руб. - приобретены материально-производственные запасы;
Д 60 - К 51 - 400 тыс. руб. - оплачены приобретенные материально-производственные запасы;
Д 86 - К 98 - 400 тыс. руб. - приняты к учету материально-производственные запасы;
Д 20, 23, 25, 26 и других счетов учета затрат - К 10-1 - 300 тыс. руб. - списаны на производственные нужды материально-производственные запасы;
Д 98 - К 91 - 300 тыс. руб. - отнесена на доходы сумма доходов будущих периодов при списании в производство материально-производственных запасов.
11. В абзаце 1 п.9 ПБУ 13/2000 указано, что в случае приобретения за счет бюджетных средств внеоборотного актива, по которому в соответствии с действующими правилами амортизация не начисляется, бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования на систематической основе в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение данного внеоборотного актива.
Попробуем разобраться в этом положении.
Во-первых, перечень внеоборотных активов, по которым амортизация не начисляется, приведен в п.4.1 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" и п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
Согласно данным Положениям амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее 3 месяцев, по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и тому подобным объектам, продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.д.). Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Таким образом, при приобретении именно этих активов применяется рассматриваемое положение абз.1 п.9 ПБУ 13/2000.
Во-вторых, в указанном пункте определено, что средства целевого финансирования списываются "в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов".
В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 для целей данного ПБУ не признается расходами организации выбытие активов:
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Следовательно, не являются расходами организации, связанными с выполнением условий предоставления бюджетных средств, бюджетные средства, направленные организацией на:
приобретение внеоборотного актива;
погашение бюджетного кредита в случае его получения организацией.
В-третьих, в случае предоставления бюджетного кредита с условием уплаты процентов за его использование, в результате чего уплата процентов может быть признана расходами организации, связанными с выполнением условий предоставления бюджетных средств, бюджетные кредитные средства в соответствии с п.16 ПБУ 13/2000 не отражаются на счете учета целевого финансирования, а учитываются на счетах заемных средств и, соответственно, не подпадают под действие положений п.9 ПБУ 13/2000, так как в данном пункте идет речь о счете учета целевого финансирования.
В-четвертых, если государственная помощь предоставляется на безвозмездной основе, когда единственным условием предоставления средств является их целевое использование, то не понятно, как определять период признания расходов, связанных с выполнением условий финансирования для целей списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования.
Возможно, что в данном случае речь идет о выполнении условий финансирования, связанных с извлечением дохода от владения и использования приобретенного за счет бюджетных средств внеоборотного актива. В результате чего у организации возникают расходы, которые в силу п.19 ПБУ 10/99 признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
Таким образом, применение положений п.9 ПБУ 13/2000 в отношении средств бюджетного финансирования, учтенных на счете учета средств целевого финансирования и направленных на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации, требует дополнительных разъяснений официальных органов.
12. В пункте 10 ПБУ 13/2000 описан порядок бухгалтерского учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды. Рассмотрим данный порядок на примере.
Пример 3. В предыдущем отчетном периоде организация произвела расходы на сумму 100 тыс. руб. В текущем периоде она получила бюджетные средства на расчетный счет на покрытие данных расходов в размере 100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Д 86 - К 91 - 100 тыс. руб. - отражено возникновение бюджетного финансирования;
Д 51 - К 86 - 100 тыс. руб. - получены бюджетные средства на расчетный счет организации.
13. Порядок бухгалтерского учета возврата средств бюджетного финансирования, признанных ранее в этом же году, с применением исправительных записей изложен в п.13 ПБУ 13/2000.
Пример 4. Рассмотрим отражение в учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году, используя данные примера 1.
Д 76 - К 86 - сторно 800 тыс. руб. - на сумму бюджетного финансирования;
Д 51 - К 76 - сторно 500 тыс. руб. - на сумму перечисленных денежных средств;
Д 10 - К 76 - сторно 300 тыс. руб. - на сумму поступивших материалов.
По мнению автора, возможно применение обратных записей, хотя это прямо не предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета.
Согласно общей части Инструкции по применению П
