Соответствие отчетности международным стандартам (Л.З. Шнейдман, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.)

Соответствие отчетности международным стандартам

Один из центральных вопросов применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) - обеспечение соответствия подготовленной компанией финансовой отчетности положениям стандартов.

Что означает соответствие МСФО

В системе МСФО цель финансовой отчетности определяется как предоставление заинтересованным пользователям полезной информации о финансовом положении, результатах деятельности и денежных потоках компании. Такая информация необходима им для принятия экономических решений о дальнейших действиях в отношении компании. Она должна позволять им предвидеть движение денежных средств компании, в частности, сроки и вероятность поступления денежных средств. Кроме того, финансовая отчетность предназначена для оценки деятельности менеджмента (администрации) компании по управлению вверенными ему ресурсами.

В подавляющем большинстве случаев полезность информации в финансовой отчетности достигается соблюдением правил, установленных стандартами и разъяснениями к ним. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям (и в части учета, и в части раскрытия информации) каждого применимого стандарта и разъяснения. И, наоборот, финансовая отчетность не может быть признана соответствующей МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Например, если в условиях гиперинфляции компания не пересчитывает соответствующие показатели, рассчитанные по фактической стоимости, с учетом покупательной способности денег на отчетную дату, то она не может заявить о соответствии своей отчетности (хотя бы и удовлетворяющей требованиям всех других стандартов) МСФО.

Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. Обычно необходимая запись помещается в начале описания учетной политики, принятой компанией для подготовки отчетности. При этом недопустимыми считаются заявления типа: "Финансовая отчетность основывается на МСФО/или отвечает существенным требованиям МСФО/или соответствует учетным требованиям МСФО". Они вводят пользователей финансовой отчетности в заблуждение, поскольку не позволяют понять, в какой степени отчитывающаяся компания применила международные стандарты. Заявления такого рода нарушают требования надежности и понятности отчетности.

Основа составления отчетности. Настоящая сводная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Она составлена на основе принципа оценки по фактической стоимости за исключением земли и недвижимости, торговых ценных бумаг и ценных бумаг для продажи, инвестиций в недвижимость и производных финансовых инструментов, которые показаны в оценке по справедливой стоимости.

Если в отчетном периоде в деятельности компании имели место какие-то значительные необычные события и операции, то пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность понять и оценить их влияние на финансовое положение и результаты деятельности компании. Для этого может оказаться недостаточным раскрытие информации даже в соответствии с МСФО. В таком случае согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" компания должна выйти за рамки требований МСФО, включив в финансовую отчетность дополнительные сведения, даже несмотря на то, что они четко не обозначены в соответствующем стандарте.

Примером раскрытия дополнительной информации, напрямую не предусмотренной стандартами, может быть включение в описание методики пересчета финансовой отчетности согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" сведений о кумулятивном индексе инфляции за 3 года по состоянию на отчетную дату каждого периода, представленного в отчетности. Хотя стандарт не требует приводить эти показатели, раскрытие их, несомненно, способствует пониманию пользователями финансовой отчетности условий, в которых действует отчитывающаяся компания.

Ограничения на применение МСФО

При определении соответствия финансовой отчетности МСФО необходимо иметь в виду, что в отношении применения отдельных стандартов имеются некоторые ограничения. Они установлены в этих стандартах. Можно выделить следующие наиболее распространенные виды ограничений: отраслевые, временные, по существенности объектов.

"Отраслевые" стандарты не изменяют фундаментальных положений, лежащих в основе системы МСФО, не отменяют и не заменяют другие стандарты. Они лишь дополняют их, определяя, главным образом, особенности финансовой отчетности в отрасли. Например, МСФО 30 дополняет МСФО 1 в части содержания отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса банка.

Стандарты применяются с даты, определенной в них. Например, МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость" подлежит использованию для годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 января 2001 г., т. е. действующие компании должны впервые применить этот стандарт при составлении отчетности за 2001 г. Компании, образующиеся в 2001 г. или позднее, должны использовать его при подготовке своей первой отчетности.

Стандарты не имеют обратного действия, кроме случаев, прямо указанных в них. В этих случаях устанавливаются так называемые переходные положения (transitional provisions), предусматривающие необходимые процедуры пересчета показателей финансовой отчетности за прошлые годы и раскрытия соответствующей информации. Переходные положения включены, например, в МСФО 23, 37, 38, 39, 40, 41.

Так, переходные положения в МСФО 40 оговаривают, что при оценке инвестиций в недвижимость по справедливой стоимости компания должна представить результат от внедрения этого стандарта, исчисленный на дату ввода в действие, как корректировку начального остатка нераспределенной прибыли периода, в котором внедрен стандарт. Кроме того, если ранее публично раскрывалась справедливая стоимость инвестиций в недвижимость, то компаниям настоятельно рекомендовано (но не требуется): 1) скорректировать начальный остаток нераспределенной прибыли самого раннего из представленных в отчетности периодов, для которого раскрывалась справедливая стоимость; 2) пересчитать сравнительные данные за эти периоды. Если ранее справедливая стоимость не раскрывалась, то компании не следует пересчитывать сравнительные данные, раскрыв данный факт в отчетности.

Никакие стандарты не предназначены для использования в отношении несущественных (immaterial) статей отчетности. При этом существенность статей определяется компанией на основе профессионального суждения исходя из концепции и общих требований МСФО.

Помимо отмеченных ограничений необходимо иметь в виду, что изначально стандарты разрабатывались в расчете на крупные транснациональные компании. Однако они специально не содержат каких-либо ограничений по применению малыми компаниями. Вместе с тем очевидно, что рассмотрение МСФО с точки зрения соотношения затрат и выгод может привести к разным подходам в отношении крупных и малых компаний. При этом вероятно, что различия будут касаться, главным образом, объема и содержания информации, раскрываемой в финансовой отчетности. Трудно представить значительные отличия в порядке признания объектов и их оценки.

Отступления от стандартов

Система МСФО основана на том, что реализация всех требований стандартов, сопровождаемая при необходимости дополнительным раскрытием информации, приводит к объективной (достоверной) картине финансового положения компании практически в любых случаях. Однако в исключительных ситуациях менеджмент компании может отказаться от этого допущения. Необходимость в отступлении от МСФО возникает, когда применение какого-то требования (правила) может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях.

Обосновывая необходимость отступления от конкретного требования МСФО, менеджмент должен проанализировать цель введения этого требования и сравнить свою ситуацию с обычными условиями, на которые рассчитано данное требование. Отступление допустимо только в том случае, когда реализация этого требования не обеспечивает объективности финансовой отчетности, т. е. отчетность вводит пользователя в заблуждение.

Примером ситуации, когда компания может отступить от МСФО, является переход к использованию какого-то нового стандарта (или новой редакции существующего стандарта) до даты официального вступления его в силу.

В случае отступления от МСФО финансовая отчетность должна содержать:

заявление менеджмента об объективности (достоверности) финансовой отчетности (невзирая на отступление от какого-то стандарта);

заявление, что отчетность соответствует МСФО во всех существенных аспектах;

указание стандарта, от требований которого допущено отступление;

характер отступления от стандарта;

описание правила, предписанного МСФО;

подробное объяснение причины, по которой применение этого стандарта, по мнению менеджмента, может привести к искажению отчетности;

описание фактически использованной схемы учета;

оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности.

Знание подробностей отступления от МСФО дает возможность пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Из информации, включенной в отчетность, пользователь может понять разницу между предписанным МСФО подходом к отражению факта в финансовой отчетности и подходом, определенным менеджментом в качестве адекватного конкретной ситуации. Однако то обстоятельство, что дополнительная информация дает возможность пользователю скорректировать финансовую отчетность, само по себе не оправдывает отступления от обычного подхода к учету.

Важная роль в определении обоснованности отступления от МСФО принадлежит независимым аудиторам. Они обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта и разъяснения.

Принятый в системе МСФО подход призван устранить излишне широкую интерпретацию стандартов, а также использование так называемого облегченного варианта МСФО ("IAS light"). Последнее возникает, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, а на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Поскольку речь идет об отступлениях в отношении отдельных операций, Комитет по МСФО намерен рассматривать потенциально возможные области отступлений с тем, чтобы своевременно выпускать разъяснения и изменения существующих стандартов. Таким образом предполагается гарантировать, что отступления имеют место действительно лишь в исключительных случаях.

Профессиональное суждение

В стандартах и разъяснениях к ним излагаются общие, основные, главные вопросы. Они подготавливаются в достаточно сжатой форме (насколько это позволяет конкретный предмет) и не содержат подробных правил для каждого спорного обстоятельства. Комитет по МСФО стремится излишне не усложнять принимаемые документы с тем, чтобы их могли эффективно применять во всем мире. Это предполагает достаточно широкое использование профессионального суждения бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и т.д. при подготовке финансовой отчетности и ее аудите.

Профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение лица, ответственного за подготовку финансовой отчетности, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности. Оно базируется на его знаниях, опыте и квалификации. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться духом и аргументацией Принципов подготовки и представления финансовой отчетности (в частности, требованием осторожности), стандартов и разъяснений. Применительно к подготовке финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни и т.п. В этой ситуации бухгалтер и др. должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности.

В процессе составления финансовой отчетности по МСФО профессиональное суждение требуется при оценке возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании и во многих других случаях.

Первое применение МСФО

Согласно Разъяснению 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета", изданному к МСФО 1, подготовка первой финансовой отчетности в полном соответствии с МСФО основывается на предположении, что отчетность компании всегда составлялась согласно стандартам и разъяснениям, действующим в периоде первого применения МСФО. Так, финансовая отчетность за 2001 г. в соответствии с МСФО должна подготавливаться так, как если бы компания все предшествующие годы составляла свою отчетность по правилам международных стандартов и разъяснений, действующим в 2001 г.

Данный подход означает, что указанные стандарты и разъяснения должны быть применены ретроспективно (в приведенном выше примере - в отношении данных за 2000 г. и все иные периоды, показатели которых будут включены в финансовую отчетность за 2001 г.). Из этого правила имеются два исключения: 1) когда какой-то определенный стандарт или разъяснение требует или допускает иные переходные правила; 2) если величина корректировки, относящейся к предыдущим периодам, не может быть надежно оценена. Например, специальные переходные положения содержатся в МСФО 22 "Объединение компаний" и МСФО 17 "Учет аренды" (для отдельных видов финансовой аренды).

Переходные положения, содержащиеся в некоторых стандартах и разъяснениях, могут применяться только для периодов, предусмотренных в этих документах. Так, в МСФО 22 (редакция 1998 г.) установлены специальные переходные положения для учета деловой репутации компании (goodwill); причем критической датой стандарт определил 1 января 1995 г. Поэтому при первом применении МСФО остаток гудвилл, возникшего до 1 января 1995 г., можно было либо списать за счет капитала, либо капитализировать и амортизировать (независимо от российских правил учета деловой репутации, использовавшихся компанией). В отношении гудвилл, приобретенного после этой даты, данные переходные положения не применяются.

В результате принятого в системе МСФО подхода все компании, применяющие международные стандарты, оказываются в равном положении независимо от того, использовали они или нет эти стандарты в предыдущие периоды.

Согласно МСФО 1 все числовые показатели в финансовой отчетности должны сопровождаться сравнительными данными за предыдущий период; соответствующие сравнительные данные должны включаться и в пояснения к отчетности. Поэтому при составлении первого отчета по МСФО компания должна подготовить все необходимые сравнительные данные, включаемые в отчетность. Они формируются в соответствии с правилами, предписанными МСФО, и представляются в виде, определенном стандартами.

Любые поправки к данным, подготовленным по российским правилам, в связи с составлением отчетности по МСФО рассматриваются в качестве поправок к начальному остатку нераспределенной прибыли за первый период, данные о котором включаются в отчетность по МСФО. В описанной выше ситуации речь будет идти о нераспределенной прибыли на начало 2000 г. (если в отчетности не будет данных за более ранние периоды). В данном случае не используется разрешенный альтернативный подход, предусмотренный в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", т.е. не допускается признавать в отчете о прибылях и убытках кумулятивный эффект от изменений, вызванных переходом от российских правил к МСФО.

При первом составлении отчетности в соответствии с МСФО компания должна раскрыть следующие дополнительные сведения:

случаи, когда сумма корректировки вступительного остатка нераспределенной прибыли не может быть надежно оценена;

случаи, когда невозможно, с практической точки зрения, обеспечить сравнительные данные;

принятую переходную учетную политику (для каждого МСФО, предусматривающего выбор такой политики).

При наличии в отчетности указанных сведений отсутствие сумм корректировки начального остатка нераспределенной прибыли, равно как невозможность пересчета сравнительных данных, не является препятствием для заявления о соответствии отчетности МСФО. При этом, по смыслу стандартов, случаи отсутствия сумм корректировок и невозможности пересчета данных рассматриваются как очень редкое исключение.

При раскрытии факта соответствия финансовой отчетности МСФО целесообразно дополнительно указывать, что МСФО были применены компанией в полном объеме в качестве основы подготовки этой отчетности впервые. Последнее положение не является требованием стандартов, однако Правление Комитета по МСФО настоятельно призвало в Разъяснении 8 делать это.

Л.З. Шнейдман,

партнер фирмы "PricewaterhouseCoopers"

"Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2001 г.