Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки по новому ПБУ 6/01 (Е. Шаронова, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 14, август 2001 г.)

Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки
по новому ПБУ 6/01

На страницах нашего журнала мы уже публиковали комментарий к новому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н. Напомним, что ПБУ 6/01 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.

Новым ПБУ 6/01 по сравнению с ранее действовавшим Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, несколько изменен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств.

В данной статье мы рассмотрим, в чем заключается суть этих изменений.

* * *

Прежде всего обращаем внимание, что с 1 января 2001 г. право производить переоценку объектов основных средств предоставлено только коммерческим организациям (п.15 ПБУ 6/01). Переоценивать можно только группы однородных объектов основных средств. При этом необходимо также обратить внимание, что если организация решит переоценивать те или иные группы однородных объектов основных средств, то в последующем такая переоценка должна будет производиться регулярно (каждый год) с той целью, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценку можно производить только один раз в году на начало отчетного года. Согласно п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на 1-е число отчетного года объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало года.

Переоценка текущей (восстановительной) стоимости основных средств может производиться двумя способами - либо путем индексации, либо путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В результате проведенной переоценки первоначальная стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (т. е. проводится дооценка), так и в сторону уменьшения (т. е. производится уценка).

Если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается (то есть проводится дооценка), то сумма дооценки, как и ранее, зачисляется в добавочный капитал организации.

Пример 1. Цифры условные.

В 2000 г. предприятие приобрело основное средство. В начале 2001 г. предприятие провело переоценку основного средства, в результате которой его первоначальная стоимость увеличилась на 20 000 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличилась на 10 000 руб. Ранее (в 2000 г.) основное средство не переоценивалось.

В бухгалтерском учете следует произвести следующие записи (см. старый План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56):

1) Дебет 01 Кредит 87 (83 "Добавочный капитал") *(1) - 20 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства;

2) Дебет 87 (83) Кредит 02 - 10 000 руб. - увеличена сумма амортизации.

Если в результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшается (производится уценка), и при этом ранее переоценка объекта основных средств не производилась, то сумма уценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов.

Пример 2. Цифры условные.

В 2000 г. предприятие приобрело основное средство. В начале 2001 г. предприятие провело переоценку основного средства, в результате которой его первоначальная стоимость уменьшилась на 20 000 руб., а сумма амортизационных отчислений уменьшилась на 10 000 руб. Ранее основное средство не переоценивалось.

В бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:

1) Дебет 80 (91 "Прочие доходы и расходы")

Кредит 01 - 20 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость основного средства;

2) Дебет 02 Кредит 80 (91) - 10 000 руб. - уменьшена сумма амортизации.

Заметим, что суммы убытков от уценки основных средств (в данном примере 10 000 руб.), отраженные на счете 80 (91), не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в п.15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, является закрытым.

Следовательно, убытки от уценки основных средств при исчислении налогооблагаемой прибыли учитываться не должны и они подлежат отражению по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (см. приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

В том случае, когда в отчетном периоде производится уценка основного средства, которое ранее (в предыдущие отчетные периоды) дооценивалось и сумма дооценки была отнесена на увеличение добавочного капитала организации, сумма произведенной уценки такого объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации. И только в случае превышения суммы уценки объекта основных средств над суммой его дооценки (ранее зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки) полученная разница относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 3. Возьмем условия примера 1 и предположим, что в начале 2002 г. предприятием произведена уценка основного средства, по которому в прошлом году производилась дооценка. В результате переоценки стоимость объекта основных средств уменьшилась на 30 000 руб., а сумма амортизационных отчислений уменьшилась на 17 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи (см. новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

1) Дебет 83 Кредит 01 - 20 000 руб. - уменьшена стоимость основного средства в сумме ранее проведенной дооценки;

2) Дебет 02 Кредит 83 - 10 000 руб. - уменьшена сумма амортизации;

3) Дебет 91 Кредит 01 - 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.) - уменьшена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы уценки, не покрытой дооценкой, на операционные расходы организации;

4) Дебет 02 Кредит 91 - 7000 руб. (17 000 руб. - 10 000 руб.) - уменьшена сумма амортизации.

Когда в отчетном периоде производится дооценка основного средства, ранее (в предыдущие отчетные периоды) подвергавшегося уценке, которая была отнесена на операционные расходы предприятия, и при этом сумма дооценки равна сумме уценки, то в этом случае сумма дооценки относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Соответственно если сумма дооценки превышает сумму ранее произведенной уценки, то сумма превышения в общеустановленном порядке относится на добавочный капитал организации.

Пример 4. Возьмем условия примера 2 и предположим, что в начале 2002 г. предприятием производится дооценка основного средства, по которому в прошлом году произведена уценка. В результате переоценки стоимость объекта основных средств увеличилась на 30 000 руб., а сумма амортизационных отчислений увеличилась на 17 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи (см. новый План счетов, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н):

1) Дебет 01 Кредит 91 - 20 000 руб. - увеличена стоимость основного средства в сумме ранее проведенной уценки;

2) Дебет 91 Кредит 02 - 10 000 руб. - увеличена сумма амортизации;

3) Дебет 01 Кредит 83 - 10 000 руб. (30 000 руб. - 20 000 руб.) - увеличена первоначальная стоимость основного средства с отнесением суммы дооценки, превышающей сумму уценки на добавочный капитал организации;

4) Дебет 83 Кредит 02 - 7000 руб. (17 000 руб. - 10 000 руб.) - увеличена сумма амортизации.

Обратите внимание: несмотря на то, что сумма дооценки, равная сумме уценки, в отчетном периоде отражена на счете 80 (91) в качестве дохода (в данном примере 10 000 руб.), она, по нашему мнению, не будет учитываться для целей исчисления налога на прибыль, поскольку сумма дооценки по своей сути не является доходом организации.

Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Оценить же выгоду, которую получит предприятие от того, что оно переоценило тот или иной объект основных средств, не представляется возможным. В этой связи сумму дооценки, отраженную на счете 80 (91), следует отражать по вводимой свободной строке в п.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (см. приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации (п.15 ПБУ 6/01).

Пример 5. Цифры условные.

В 2001 г. организация по договору купли-продажи реализует не полностью самортизированный объект основных средств по договорной стоимости 42 000 руб., в том числе НДС (35 000 руб. + 7000 руб.). Восстановительная (балансовая стоимость) объекта - 25 000 руб., сумма амортизации на момент списания - 3000 руб., сумма добавочного капитала в результате дооценки основного средства (Кредит 87 (83)) - 5000 руб.

В бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:

- по старому Плану счетов:

1) Дебет 47 Кредит 01 - 25 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств;

2) Дебет 02 Кредит 47 - 3000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

3) Дебет 62 Кредит 47 - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации;

4) Дебет 47 Кредит 68 (76) - 7000 руб. - начислен НДС;

5) Дебет 80 Кредит 47 - 13 000 руб. - отражен финансовый результат от реализации основного средства;

6) Дебет 87 Кредит 88 - 5000 руб. - сумма дооценки основного средства перенесена в нераспределенную прибыль организации;

- по новому Плану счетов:

1) Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 25 000 руб. - списана балансовая стоимость основного средства;

2) Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 3000 руб. - списана сумма амортизации;

3) Дебет 62 Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 42 000 руб. - отражена выручка от реализации;

4) Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 68 (76) - 7000 руб. - начислен НДС;

5) Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 22 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

6) Дебет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 13 000 руб. (42 000 руб. - 7000 руб. - 22 000 руб.) - в конце месяца определено сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1), которое списывается на прибыль;

7) Дебет 83 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль" - 5000 руб. - сумма дооценки, относящаяся к выбываемому (продаваемому) объекту основных средств, переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации.

Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 14, август 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее по тексту в скобках приведены проводки по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.