Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах (М.Н. Карасев, "Журнал российского права", N 7, июль 2001 г.)

Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах

Законодательное обеспечение налоговой реформы в последнее время стало одной из ключевых проблем правотворчества в России. Как свидетельствует мировой опыт, "государственная власть и государственные финансы взаимосвязаны, и существование их порознь немыслимо. Финансы являются одновременно и базой осуществления государственной власти. Власть, распоряжающаяся денежными средствами, воспринимается как более эффективная, чем та, что действует методами финансового принуждения. Но воплощенная в правовом принуждении, власть необходима для обеспечения государства финансовыми средствами, особенно для взимания налогов. Таким образом, государственные финансы - предпосылка, средство и одновременно объект деятельности государства"*(1).

К сожалению, курс, взятый на проведение налоговой реформы и кодификацию налогового законодательства, сталкивается с немалыми трудностями. Если раньше проблемой было "растаскивание" налоговой системы по нормативным правовым актам других отраслей*(2), то сегодня, как представляется, существует реальная опасность "растаскивания" налоговой системы внутри налогового законодательства. Есть опасность, что Налоговый кодекс Российской Федерации в окончательном своем варианте станет слишком объемным и трудным для применения, а это существенно осложнит и без того запутанные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

Другой немаловажной проблемой, как представляется, является подход к проведению налоговой реформы по принципу "разведки боем": законодатель принимает отдельные положения Налогового кодекса с тем расчетом, что в любой момент в него можно будет внести изменения и дополнения.

Несмотря на относительную "молодость" Налогового кодекса, в него уже неоднократно вносились изменения и дополнения. В качестве примера уместно упомянуть об изменениях, внесенных в 120 статей первой части Налогового кодекса (из первоначально существовавших 142 статей), которые последовали в июле 1999 года с вступлением в силу Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"*(3). Причем эти изменения носили отнюдь не характер редакторской правки. В конце декабря 2000 года и во вторую часть Налогового кодекса, еще не вступившую в силу, также были внесены поправки, правомерность которых еще предстоит оценить правоприменителям.

Следует обратить внимание, что Федеральный закон, внесший поправки, подписан Президентом 29 декабря, то есть за два дня до вступления в силу второй части Налогового кодекса. Это вряд ли можно соотнести как с положениями ст.5 Налогового кодекса, так и с правилами опубликования и вступления в силу федеральных законов, установленными Федеральным законом от 14 июля 1994 года N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания"*(4). В соответствии с этим законом федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после даты их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу. В нашем случае федеральный закон, внесший поправки во вторую часть Налогового кодекса, вступает в силу с 1 января 2001 года, о чем говорится в ст.3, несмотря на то, что опубликован он был 31 декабря 2000 года*(5). Фактически данный закон вступил в силу задним числом.

Характер внесенных изменений еще предстоит оценить с точки зрения ухудшения или улучшения положения налогоплательщиков, однако тот факт, что упомянутый закон вступил в силу с нарушением установленных правил, наводит на мысль об известной поспешности законодателя, что, как известно, не приводит ни к чему хорошему. В частности, хотелось бы обратить внимание на следующий момент. До 1 января 2001 года ст.145 Налогового кодекса устанавливала, что организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, не превысила один миллион рублей. Это позволяло, руководствуясь ст.52 Налогового кодекса, в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, с учетом налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, трактовать эту норму в том смысле, что миллион относится к каждому налоговому периоду (месяцу). Теперь же законодатель уточняет формулировку, указывая, что налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности один миллион рублей.

Похоже, что эти изменения никоим образом не улучшают положение налогоплательщика, а наоборот - ухудшают его. Статьей 57 Конституции установлено, что законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. В данном случае, учитывая, помимо всего прочего, нарушения, с которыми были внесены изменения в Налоговый кодекс, налицо придание закону обратной силы. Закон вступает в противоречие со ст.5 Налогового кодекса, устанавливающей, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей.

Хотя данные изменения и дополнения представлялись как редакционные, уточняющие, в соответствии с чем к ним не должен был применяться порядок, установленный ст.5 Налогового кодекса, - мы видим, что в данном случае речь идет именно об актах, ухудшающих положение налогоплательщика.

Получается, что законодатель, как бы оглядываясь, устраняет собственные огрехи, забывая многие другие. Несомненно, реформирование налогообложения - весьма трудоемкая работа, и при разработке соответствующего законодательства трудно учесть все нюансы. Однако вряд ли можно согласиться с той "законодательной инфляцией", которая имеет место в нашей правовой системе. Подобная нестабильность налогового законодательства вызывает эффект, обратный тому, ради которого принимаются поправки в законодательство о налогах и сборах. Вместо упрощения процедуры исчисления и уплаты налогов происходит всемерное ее усложнение и запутывание, что отрицательно сказывается как на самих налогоплательщиках, так и на деятельности налоговых органов, работники которых также далеко не всегда могут сориентироваться в законодательных хитросплетениях. Отметим, что в настоящий момент готовятся очередные поправки во вступившую в силу ч.2 Налогового кодекса.

Однако вернемся к новеллам, последовавшим после внесения изменений в ч.1 Налогового кодекса.

После этих изменений, помимо прочего, расширился понятийный аппарат налогового законодательства. Так, в ст.11 появляется новое понятие - "обособленное подразделение организации", в качестве которого, несмотря на установленные ГК РФ понятия филиала и представительства юридического лица, рассматривается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Сразу хотелось бы поинтересоваться у законодателя, а если стационарное рабочее место оборудовано на срок менее одного месяца - получается, что оно не будет признаваться обособленным подразделением организации для целей налогообложения, даже если с точки зрения гражданского законодательства подобное обособленное подразделение будет иметь признаки филиала или представительства?

Напомним, что Гражданский кодекс (ст.55) под представительством понимает обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Под филиалом понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

С одной стороны, существует опасность того, что организации-налогоплательщики смогут избегать налогообложения, если открытые или обособленные подразделения не будут соответствовать признакам, указанным в ГК РФ. Соответственно, представляется неоправданным наделение данного понятия дополнительными признаками, такими как "оборудование стационарными рабочими местами на срок более одного месяца", без четкого законодательного указания на то, что же имеется в виду под этим дополнением. В противном случае существует опасность, что обособленное подразделение не будет признаваться таковым.

Напомним также, что в соответствии с п.2 ст.23 Налогового кодекса для юридических лиц - налогоплательщиков установлен месячный срок для уведомления налогового органа об открытии обособленных подразделений.

Таким образом, если учесть тот факт, что нередко организация исполняет обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения своих обособленных подразделений, как это предусмотрено ст.19 Налогового кодекса, напрашивается вывод о возможности уклонения отдельных организаций от уплаты налогов и сборов в бюджет того субъекта Федерации, где действует обособленное подразделение юридического лица (например, в делах о банкротстве организации, в порядке, предусмотренном ст.855 ч.2 ГК РФ). Если с момента возникновения территориального подразделения не истекло одного месяца, оно не может быть признано обособленным подразделением организации, - а это, как представляется, усложнит процедуру истребования бюджетами-кредиторами уплаты причитающихся им налоговых выплат.

В этой связи встает еще одна немаловажная проблема, связанная с употреблением в Налоговом кодексе отдельных терминов, используемых в других отраслях российского законодательства. Так, например, Гражданский и Налоговый кодексы одни и те же понятия наделяют различным содержанием. Мы уже приводили пример, связанный с различным пониманием терминов налогового и специального законодательства относительно одних и тех же институтов (в отношении обособленных подразделений юридических лиц).

Обратим внимание и на следующие моменты. Пункт 2 ст.11 Налогового кодекса относит нотариусов к индивидуальным предпринимателям, что, по нашему мнению, не согласуется с Основами законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-1*(6), где в ст.6 прямо указано, что нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской деятельностью и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской. Получается, что, с точки зрения Налогового кодекса, нотариальную деятельность нужно считать предпринимательской, в то время как специальное законодательство, посвященное деятельности нотариусов, такую деятельность четко отграничивает от предпринимательской. Таким образом, Налоговый кодекс, претендуя (возможно, весьма справедливо) на свою исключительность в отношениях, связанных с уплатой налогов и сборов, ставит себя "выше" других федеральных законов. Поэтому появляются противоречия, которые скорее связаны с "огрехами" законодательной техники, когда разработчики законопроектов не вносят предложений по приведению вновь принимаемого закона в соответствие с тем блоком законодательства, сферу действия которого затрагивает новый закон; либо когда законодатели вносят такие предложения, которые не охватывают весь спектр законодательства, которое потребуется изменить.

Требуют уточнения отдельные формулировки, содержащиеся в Налоговом кодексе. Так, по нашему мнению, неправомерно отнесение различных платежей и взносов к сборам или денежным обязательствам иного рода.

Напомним, что под сбором в соответствии с п.2 ст.8 Налогового кодекса понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщиков сборов, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В этой связи хотелось бы отметить следующее. Во-первых, законодатель не дает четкого разъяснения понятия "юридически значимого действия". В том случае, если он имеет в виду юридические факты, нельзя не обратить внимание на то, что указанная формулировка позволяет сделать весьма неоднозначные выводы.

В качестве примера хотелось бы обратиться к положениям Федерального закона "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 года N 122, где в ст.8 указывается, что информация о зарегистрированных правах на объекты недвижимого имущества предоставляется за плату, если иное не предусмотрено законом. Данное положение Закона является весьма спорным с точки зрения налогового права.

Ведь, по сути, в данном законе установлен сбор, подпадающий под понятие, которое содержится в ч.2 ст.8 Налогового кодекса.

Попытка рассмотреть предоставление информации как гражданско-правовую сделку представляется несостоятельной ввиду следующих оснований. Во-первых, отношения, в которые вступают лица, желающие получить информацию от органов, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимостью, изначально не предполагают равенства сторон, так как сам характер регистрации представляет собой отношения власти - подчинения, не предусматривая какой-либо альтернативы решения данного вопроса.

То есть в данном случае установленный Законом порядок регистрации является обязательным условием для осуществления собственником своих прав и обязанностей в отношении приобретенной им собственности. Плата же, которую взимает орган, осуществляющий регистрацию, как видится, допустима лишь при предоставлении этим органом дополнительной услуги, которая не связана с самим процессом регистрации. Представляется, что гражданско-правовая услуга не может носить принудительный характер для субъекта, предоставляющего подобную услугу. В то же время ст.7 упомянутого федерального закона указывает, что государственная регистрация прав носит открытый характер, а орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, обязан предоставить сведения о любом объекте недвижимости, содержащиеся в Едином государственном реестре прав, любому лицу, предъявившему удостоверение личности и заявление в письменной форме.

Кроме того, п.2 ст.7 Закона устанавливает обязанность органа, осуществляющего государственную регистрацию прав, в течение пяти дней предоставить запрошенную информацию заявителю или выдать ему в письменной форме мотивированный отказ, который, в свою очередь, может быть обжалован лицом, обратившимся за информацией, в суд. Подобные положения вряд ли сочетаются с гражданско-правовыми принципами свободы договора, а также с принципом автономии воли сторон. Ведь государственный орган обязан в течение пяти дней предоставить заявителю необходимую информацию. Если бы в законе устанавливался порядок, в соответствии с которым государственный орган был бы вправе предоставлять подобную информацию, - тогда еще можно было бы рассматривать подобное действие как гражданско-правовую услугу. В данном случае у государственного органа есть непосредственная обязанность выдавать необходимую информацию, которая вытекает из права заявителя требовать ее. Поэтому непонятно, почему плата за предоставление необходимой информации преподносится в качестве оплаты гражданско-правовой услуги, а не сбора.

Конечно, можно предположить, что организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере недвижимости, будут заинтересованы в предоставлении им сведений о тех или иных объектах.

Однако все же не стоит забывать, что большинство подобных фирм являются добросовестными налогоплательщиками (пока не доказано иное), уплачивающими в процессе своей деятельности значительное число налогов и сборов, - установление же дополнительных денежных выплат как условия выполнения государственными органами своих обязанностей нарушает принцип свободы экономической деятельности физических лиц и организаций, который провозглашен в Конституции РФ, а также в ст.3 Налогового кодекса. Представляется, что решением данной проблемы может стать расшифровка понятия "предоставление информации", а также решение вопроса о том, является ли предоставление подобной информации юридически значимым действием или услугой, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию прав на имущество.

Одним из недостатков нового Налогового кодекса является неосмотрительный отказ от учета положений, закрепленных в действующем законодательстве. Так, например, установив единый социальный налог, Налоговый кодекс "забывает" вывести из-под налогообложения средства, направляемые в виде грантов и другой безвозмездной помощи.

Напомним, что в нашей стране в условиях острейшего дефицита финансирования научной деятельности со стороны бюджета единственной надеждой большей части российских ученых является выполнение ими научных разработок на средства, получаемые как гранты и другие виды безвозмездной помощи. Налоговый кодекс не освобождает эти средства от обложения единым социальным налогом, в отличие от существовавшего ранее порядка, установленного Федеральным законом от 4 мая 1999 года N 95-ФЗ*(7), а также Федеральным законом от 23 августа 1996 года "О науке и государственно-технической политике"*(8). Указанные нормативные правовые акты освобождали от уплаты страховых взносов при выплате грантов, носящих именной характер. Теперь же данное положение отменено, а это может привести к отказу иностранных и международных организаций предоставлять подобные виды помощи. Ведь грант и другие виды помощи представляют собой средства, которые направляются не из средств российского бюджета, а из средств благотворительных организаций (фондов), оставшихся после уплаты ими налогов по месту осуществления их основной деятельности.

Вероятно, в данном случае имеет место ошибка законодателя. Следует сразу оговориться, что речь не идет о том, нужны ли гранты как таковые и какова их польза для российской науки. Речь идет скорее о том, что в случае недостаточности государственного финансирования науки и научных разработок получать доход в виде налога от этого вида выплат представляется не только несправедливым, но и недопустимым с точки зрения основных конституционных принципов налогообложения.

Часть 1 статьи 7 Конституции РФ устанавливает, что Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. К сожалению, пока эта норма остается лишь декларацией. Государство, не финансируя должным образом науку, претендует на получение доходов от налогов, уплачиваемых от средств, направляемых в виде грантов.

Напомним, что по "устоявшейся традиции" бюджетного законодательства наука в нашей стране финансируется по "остаточному принципу", и облагать налогом средства организаций, направляющих средства в виде грантов российским ученым, несправедливо. Однако высказанное выше не предполагает необходимости освобождать от налога все выплаты такого рода.

Это было бы неправильно, так как, помимо прочего, позволило бы злоупотреблять отношениями, связанными с получением грантов, "прикрывая" таким образом другие расходы. Исходя из этого, необходимо на законодательном уровне определить цели и порядок предоставления данной категории финансового содействия, а также более четко установить порядок отчетности и контроля за получением и расходованием грантов. Перечень видов такого рода помощи должен исчерпывающе определяться Правительством.

Нередко законодательство о налогах и сборах, после внесения в него изменений и дополнений, влечет за собой нарушение прав и свобод граждан.

Это связано как с сущностным наполнением норм (относительно определения существенных элементов налогов и сборов), так и с рядом процедурных вопросов, связанных с порядком принятия и вступления в силу отдельных нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения.

Примером таких нарушений может служить налог с продаж, по вопросам установления и введения которого на территории отдельных субъектов Российской Федерации высказался Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 30 января 2001 года*(9). В указанном постановлении КС РФ исходит из того, что принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести данный налог в действие, независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование по данному вопросу при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, которое определено в федеральном законе. Исходя из этого, КС РФ делает вывод, что включение в указанный федеральный закон нового налога само по себе не противоречит Конституции РФ. Однако, опираясь на нормы Налогового кодекса в той части, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы плательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен отчислить, КС делает заключение о том, что внося изменения в федеральный закон, федеральный законодатель должен был учитывать общие принципы налогообложения и сборов, развитие и истолкование которых нашло отражение в постановлениях КС РФ, а также в Налоговом кодексе. В случае же установления налога с продаж это сделано не было.

В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения при взимании налога с продаж названа стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

При этом федеральный законодатель не определил, в каких сферах (потребление, производство) осуществляется соответствующая реализация, и распространил указанный налог на подакцизные товары без учета специфики реализации их отдельных видов.

При вынесении решения по данному делу КС столкнулся с тем, что само понятие "реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет" является юридически неопределенным. Устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель должен был ясно и непротиворечиво определить объект налогообложения. Вместо этого он ввел неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм закона, а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, не предусмотрев каких-либо критериев для их определения, и тем самым отказался от дефиниции четких параметров объекта налогообложения.

Таким образом, федеральный законодатель не обеспечил исполнения требования о надлежащем установлении на уровне федерального закона объекта налогообложения, и поэтому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным.

Подобное решение наглядно показывает некоторую "небрежность" законодателя при введении новых налогов. Следует также обратить внимание, что налог с продаж (который признается, по сути, налогом на потребление) является ярким примером двойного налогообложения. Учитывая, что данный налог устанавливается исходя из цены товара, которая включает налог на добавленную стоимость и акцизы (ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), во введении налога с продаж можно усмотреть противоречие общим принципам налогообложения и сборов, которые ограничивают свободу законодателя в установлении налогов и сборов, предписывая исходить из принципов справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения*(10). Кроме того, как указано в постановлении КС РФ, "неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации"*(11).

Для того чтобы налоговая реформа развивалась более стабильно, необходима разработка концептуальных основ ее проведения, а также реализация политики государства по вопросам налогового законодательства.

До настоящего времени установлением основных принципов налогообложения занимался Конституционный Суд Российской Федерации, многие постановления которого легли в основу налогового законодательства. Однако постановления Конституционного Суда "не являются правоприменительными, индивидуальными актами, актами применения Конституции. Им присущи нормативно-интерпретационный характер, обобщенность и обязательность"*(12).

"В соответствии со ст.6 Закона о Конституционном Суде России его решения "обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений". Принимая подобное решение, объявляющее отдельные положения закона или даже весь закон неконституционным, Конституционный Суд России действует не только как "негативный законодатель", отрицающий конституционность рассматриваемого положения или акта и тем самым создающий правовую основу для его отмены, но и как "позитивный законодатель". Он указывает не только на то, как нельзя действовать правоприменителю в тех или иных случаях, но и как должно действовать в подобных ситуациях. И хотя он формально не создает новый закон, а только указывает, каким он должен быть в соответствии с Конституцией, тем не менее Суд фактически закладывает его новую основу и фактически предопределяет правила, которые должны действовать до его принятия"*(13).

Следует отметить, что не всегда постановления Конституционного Суда РФ носят бесспорный характер. В упомянутом постановлении по налогу с продаж Конституционный Суд указал, что "положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года". Не оспаривая сам характер данного постановления, отметим, что Конституционный Суд РФ не первый раз принимает "компромиссное решение", исходя из того, что средства от уплаты налога предусмотрены в бюджетах субъектов, в которые они поступают.

Аналогичное решение было принято Конституционным Судом в Постановлении от 18 февраля 1997 года N 3-П по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции". Суд признал оспариваемое постановление неконституционным, но в то же время указал, что "вместе с тем, Конституционный Суд Российской Федерации не может не учитывать, что лицензионный сбор, установленный Правительством Российской Федерации, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим немедленное признание оспариваемого постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации считает необходимым предоставить Федеральному Собранию возможность законодательно урегулировать вопрос об установлении данного сбора".

Несмотря на веские аргументы, высказанные в Постановлении, отметим, что в обоих упомянутых случаях Конституционный Суд допускает нарушение прав гражданина, лишь ограничивая подобные нарушения во времени. Подобная ситуация отнюдь не дискредитирует Конституционный Суд, однако в очередной раз демонстрирует, насколько важно иметь четко сформулированную и юридически обоснованную концепцию установления и введения тех или иных налогов и сборов.

Кроме того, следует заметить, что ч.3 ст.17 Конституции РФ предусматривает, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. В этой связи напрашивается вывод, что в своем постановлении, высказав озабоченность относительно того, что в связи с неисполнением бюджетов субъектов Федерации существует опасность нарушения прав и свобод граждан, КС РФ не в полной мере защищает права и свободы других лиц - плательщиков налога, в отношении которых положения закона были признаны противоречащими Конституции РФ.

Это, в свою очередь, не согласуется с положениями ст.18 Конституции, в соответствии с которыми права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Представляется, что подобное положение связано не с упущением КС РФ, а с тем, что законодатель при разработке законопроекта не предусмотрел все возможные последствия, связанные с принятием поправки в закон. Немало нарушений происходит на уровне законодательства субъектов Федерации. "Для налогоплательщика не новость, что вопросы налогообложения зачастую решаются президентами и правительствами различных уровней, главами администраций и т.п."*(14). Нередко на уровне субъектов используется "практика переодевания налога в платье иного покроя"*(15) . Ярким примером этому может служить Распоряжение Премьера Правительства Москвы от 26 ноября 1997 года N 1285 "Об упорядочении движения автотранспорта на привокзальной площади аэропорта Шереметьево-2"*(16), в соответствии с которым ЗАО "БРК" - Инвест Лимитед разрешается по согласованию с Москомархитектуры организовать и эксплуатировать платные парковки с установкой контрольно-пропускных пунктов (автоматических шлагбаумов) на привокзальной площади аэропорта Шереметьево-2. Очевидно, что в данном случае нарушаются не только положения Федерального закона от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", где указано, что с введением на территории субъекта Федерации налога с продаж отменяется сбор за парковку автотранспорта, но и ряд основных принципов налогообложения и сборов, в частности - принципов установления налогов и сборов законами, установления налогов и сборов должной процедурой и т.д. Применительно к рассматриваемой ситуации с полной уверенностью можно говорить о "делегировании" государственным органом полномочий по взиманию этого сбора коммерческой организации. Подобная практика, к сожалению, довольно часто используется на уровне субъектов Федерации, что приводит к грубейшему нарушению прав и свобод налогоплательщиков. В связи с этим еще более актуальной становится проблема ответственности должностных лиц, принимающих подобные акты*(17).

Как уже упоминалось, большое значение для налогового права имеет правотворчество налоговых органов, которые в форме методических указаний и инструкций нередко дают расширительное толкование норм налогового законодательства. В этой связи уместно отметить, что в толковании налоговых законов должны действовать особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей*(18).

В соответствии с Налоговым кодексом налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения применения действующего законодательства о налогах и сборах. На практике комментарии и разъяснения действующего налогового законодательства становятся источниками налогового права.

Нередко возникает двоякая ситуация, когда законом предписан один порядок отношений, возникающих в связи с уплатой налогов и сборов, а инструкция предписывает действовать иначе. Фактически происходит "подмена" источников налогового законодательства. Однако никаких мер ответственности применительно к разработчикам таких инструкций в действующем законодательстве не предусмотрено. Напомним, что в российской правовой доктрине действует так называемая презумпция правомерности нормативного правового акта, пока суд не установил иное. Не оспаривая подобное установление, отметим, что такой порядок нередко приводит к злоупотреблениям и нарушению прав и свобод налогоплательщиков.

Таким образом, в настоящий момент актуальной проблемой является разработка правовой политики государства по вопросам проведения налоговой реформы, исходящей из конституционных положений о приоритете прав и свобод человека и гражданина. Фундамент этой концепции должны составить положения, не допускающие двойного налогообложения, устанавливающие порядок применения мер ответственности к работникам налоговых органов, издающих акты, нарушающие права и свободы человека и гражданина. Помимо этого, необходимо закрепление на уровне федерального закона (Налогового кодекса) или даже Конституции РФ основных целей налоговой политики государства, главной задачей которой должно стать не взимание любой ценой максимального количества налогов, но обеспечение максимально возможного контроля со стороны государства и общества за деятельностью фискальных органов.

В этой связи уместным представляется обратиться к положениям французской Декларации прав человека и гражданина, в соответствии с которой все граждане лично или через своих представителей имеют право удостоверяться в необходимости общественного обложения, свободно выражать на него согласие, следить за его расходованием и определять его размер, основания, порядок и продолжительность взимания*(19). Эти меры, конечно же, не должны носить декларативного характера. Разработка правовой основы налоговой политики государства - острая необходимость, связанная с тем, что единых целей и гарантий налогового обложения до сих пор не выработано. Представляется, что закрепление в ст.3 Налогового кодекса основных начал законодательства о налогах и сборах не решает проблем, связанных со справедливым, соразмерным и умеренным налогообложением.

Только стабильность налогового законодательства, а также правовые гарантии для налогоплательщика со стороны государства, обеспеченные четкой налоговой политикой по вопросам законодательства о налогах и сборах, позволят говорить о становлении стройной и правомерной системы законодательства в данной области. Налоговой политике государства нужно быть не только и не столько теоретической моделью, закрепленной в законодательстве, она должна обеспечивать неукоснительное соблюдение баланса публичных и частных интересов, прежде всего - со стороны государственных органов, учитывая, что налогоплательщик заведомо является экономически слабой стороной в налоговых правоотношениях.

М.Н. Карасев,

ведущий специалист Правового управления

Аппарата Правительства Российской Федерации,

аспирант сектора налогового права ИГП РАН

"Журнал российского права", N 7, июль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Государственное право Германии: В 2-х т. Т.2. М., 1994. С.112.

*(2) См., например: Закон РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 года N 3266-1, где в ст.40 предусматривалось, что образовательные учреждения, независимо от их организационно-правовых форм, в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих учреждений, освобождаются от всех налогов, в том числе платы за землю.

*(3) См.: СЗ РФ. 1999. N 28. Ст.3487.

*(4) См.: СЗ РФ. 1999. N 8. Ст.801.

*(5) См.: Российская газета. 2000. 31 дек.

*(6) См.: Российская газета. 1993. 13 марта.

*(7) Федеральный закон "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" от 4 мая 1999 года N 95.

*(8) О применении указанных законов см.: письмо ПФР от 27 мая 1999 года N ЕВ-16-26/4987.

*(9) См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 года по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" п.1 и п.3 ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж", в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами ООО "Русская тройка" и ряда граждан.

*(10) Об этом подробнее см.: Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. М.: ФБК- Пресс. С.185.

*(11) Пункт 6 указанного постановления.

*(12) См.: Назаров Л. В. Конституционный Суд России и развитие конституционного права // Журнал российского права. 1997. N 11. С.6.

*(13) Марченко М. Н. Является ли судебная практика источником российского права? // Журнал российского права. 2000. N 12. С.11.

*(14) Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Указ. соч. С.223.

*(15) См.: Там же. С.212.

*(16) См.: Вестник Мэрии Москвы. 1998. N 1.

*(17) Подробнее об этом см.: Карасев М. Н. О государственно-правовой ответственности высших должностных лиц субъектов Российской Федерации // Журнал российского права. 2000. N 7. С.29.

*(18) См.: Государственное право Германии. С.127.

*(19) См.: Конституции зарубежных государств: Учебное пособие / Под ред. В. В. Маклакова. М.: БЕК, 1997. С.137.