Налоговые споры и принцип состязательности в арбитражном судопроизводстве (Н.В. Федоренко, Е.М. Гилевич, "Законодательство", N 7, июль 2001 г.)

Налоговые споры и принцип состязательности
в арбитражном судопроизводстве

Обязанность уплачивать законно установленные налоги является конституционной и предметом обсуждения быть не может. А вот вопрос о том, когда данная обязанность считается исполненной (этому посвящена норма ст.45 Налогового кодекса РФ), может толковаться неоднозначно. При разрешении налоговых споров (прежде всего исков о признании недействительным требования об уплате налога, решений о взыскании налога в порядке ст.46, 47 НК РФ и о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений ИМНС) Арбитражный суд Ростовской области столкнулся с некоторыми проблемами, вытекающими из определения предмета доказывания по данной категории дел либо касающимися распределения бремени доказывания между сторонами.

Не вызывает сомнения то обстоятельство, что правила, установленные ст.45 НК РФ, призваны защищать плательщика от возможного повторного взыскания налогов при непоступлении платежей в бюджет по вине банка. Между тем, исходя из того, что указанная норма в то же время позволяет недобросовестным субъектам уклоняться от уплаты налогов, кассационная инстанция требует, чтобы при рассмотрении подобных споров суды устанавливали добросовестность плательщиков. Для этого предлагается, в частности, выяснять, имелись ли у налогоплательщика счета в других платежеспособных банках, с которых ранее производились платежи, или счет открыт в целях перечисления налогового платежа и т. п., включая эти обстоятельства в предмет доказывания по рассматриваемой категории споров.

По делу N А53-4372/2000-С5-34 судом первой инстанции был удовлетворен иск ОАО "Зерноградгидроагрегат" о признании недействительным решения ИМНС РФ по Зерноградскому району Ростовской области в части указанных в нем взыскиваемых сумм налогов и пени. По мнению суда, ОАО исполнило предусмотренные ст.45 НК РФ обязательства по уплате налогов, поскольку банк принял платежное поручение истца к исполнению и списал с его расчетного счета сумму налога.

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции и направила дело на новое рассмотрение: был сделан вывод о том, что, поскольку в бюджет деньги не поступили, суду следует выяснить, соответствуют ли действия истца требованиям добросовестного и разумного осуществления прав или имеются основания для квалификации его действий как злоупотребления правом на основании ст.10 ГК РФ. Было определено, что суд первой инстанции изучил не все обстоятельства дела. Например, осталось неясным, в связи с чем истцом, осуществляющим хозяйственную деятельность в Ростовской области, открыт счет в банке, расположенном вне места его нахождения, для осуществления операции по погашению задолженности по налоговым платежам. Не было проверено наличие у истца счетов в других банках и средств на этих счетах в период уплаты спорных сумм. В деле не имелось справок налоговой инспекции с перечнем счетов в других банках и данных о платежеспособности этих банков. Не были выяснены фактические обстоятельства спора, связанные с поступлением средств на расчетный счет истца в банке, принявшем платежное поручение к исполнению. Не изучены вопросы о том, поступили ли средства в оплату продукции истца, в погашение векселей или по иным основаниям; являлась ли операция по перечислению налогов единственной или ОАО использовало счет в этом банке для расчетов и по другим сделкам; имелись ли средства на корреспондентском счете банка в период заключения договора ОАО с банком на открытие расчетного счета*(1).

Указания кассационной инстанции позволяют сделать следующий вывод: чтобы признать обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполненной, суду необходимо доказать его добросовестность. И если действия налогоплательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, появляются основания для квалификации этих действий как злоупотребления правом на основании ст.10 ГК РФ, суд же в соответствии с п.2 данной статьи может отказать лицу в защите.

Такая позиция представляется небесспорной. Очевидно, что на основе исследования перечисленных вопросов вряд ли можно сделать однозначный вывод о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика. Рассмотрим проблему с нескольких сторон.

Необходимо принять во внимание тот факт, что ст.10 ГК РФ регулирует гражданские правоотношения, о чем свидетельствует и ее название - "Пределы осуществления гражданских прав". Основное значение содержащейся здесь нормы состоит в том, что она закрепляет презумпцию добросовестности и разумности действий участников гражданских правоотношений: "в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагается". А правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение, так как влияют на распределение бремени доказывания. Из презумпции, закрепленной в ст.10 ГК РФ, вытекает следующее: доказывать недобросовестность или неразумность действий должен тот, кто с таким поведением связывает правовые последствия. В рассматриваемой категории споров это не суд, а налоговый орган.

В пользу высказанной точки зрения свидетельствует тот факт, что, согласно положениям ст.53 АПК РФ, обязанность доказывания по спорам о признании недействительными ненормативных актов государственных органов по обстоятельствам, послужившим основанием для принятия таких актов, возлагается на орган, издавший такой акт. Иными словами, в вышеприведенном случае она ложится на ИМНС. Кассационная же инстанция, по сути, возлагает бремя доказывания на суд. В таком контексте требует осмысления вопрос о роли суда в процессе.

Прежде всего вызывает сомнение наличие у суда полномочий для истребования доказательств. Исходя из того, что суд должен обеспечить соблюдение принципа равенства сторон, не отдавая никому предпочтения, законодатель возлагает обязанность доказывания на лиц, участвующих в деле (ст.53 АПК РФ). Арбитражный суд может лишь содействовать им в получении доказательств, имеющихся у других субъектов: права собирать доказательства по своей инициативе законодатель суду не предоставил.

Обязанность суда состоит в том, чтобы проверить представленные доказательства в части относимости и допустимости их по конкретному делу, всесторонне, полно и объективно исследовать их и дать надлежащую оценку (ст.59 АПК РФ). Согласно ч.2 ст.53 АПК РФ, суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства. Из этого следует, что деятельность суда, направленная на сбор доказательств, зависит от позиции и деятельности лиц, участвующих в деле. Более того, его попытки самостоятельно делать соответствующие запросы, как показывает практика, вызывают сомнения одной из сторон в объективности и беспристрастности суда, нередко подаются заявления об отводе судьи. Были случаи, когда предложения суда, обращенные к налоговому органу либо к налогоплательщику, о представлении дополнительных конкретных документов, необходимых, по убеждению суда, для правильного решения спора, вызывали категорические протесты одной из сторон. Мотивация оказывалась сходной: суд, по мнению недовольного участника, указанными действиями вольно или невольно помогает противоположной стороне формировать надлежащую доказательственную базу с точки зрения относимости и допустимости доказательств, чем фактически нарушает принцип состязательности и равноправия сторон.

Конечно, задачи судопроизводства будут достигнуты только в том случае, если принимаемое по делу решение будет соответствовать фактическим обстоятельствам дела, для чего необходимо исследовать и оценить наибольшее количество возможных доказательств по делу. Поэтому суд не может довольствоваться ролью стороннего наблюдателя, он должен руководить процессом. Однако эта деятельность не должна выходить за определенные границы, установленные для суда. В первую очередь речь идет о его праве именно предлагать сторонам выполнить определенные действия, представить конкретные дополнительные документы и т.п.

С учетом сказанного можно сделать вывод о том, что в нашем примере ИМНС должна сама представить суду необходимые доказательства или же передать дело в налоговую полицию. Ведь, доказав факт недобросовестности, повлекшей неуплату в срок сумм налога, суд тем самым устанавливает состав уголовного правонарушения, предусмотренного ст.199 УК РФ ("Уклонение от уплаты налогов"), и налоговой полиции остается только предъявить обвинение и направить дело в суд.

Хотелось бы также отметить, что ссылки кассационной инстанции на ст.10 ГК РФ, на наш взгляд, необоснованны, поскольку в силу п.3 ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Более того, в п.7 ст.3 НК РФ закреплена презумпция правоты налогоплательщика. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в его пользу.

В своем постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ" Конституционный суд РФ указал, что налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиком и кредитным учреждением при исполнении последним платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются налоговым законодательством. Так, согласно ст.60 НК РФ, банки обязаны исполнить поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Поручение на перечисление налога или решение о его взыскании исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банк не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). В силу п.4 ст.60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения указанной обязанности в установленный срок к банку-нарушителю применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.46 НК РФ, а за счет имущества - в судебном порядке. Неоднократное нарушение данной обязанности в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

Таким образом, с момента принятия банком платежного поручения на уплату налога (при наличии иных указанных в ст.45 НК РФ условий) лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога, и данная обязанность переходит к банку. К такому же выводу приводит и анализ норм гл.18 НК РФ.

Интересно, что в отношении направленных на новое рассмотрение дел ни в одном случае налоговый орган не ссылался на недобросовестность налогоплательщика. Единственным основанием, по которому он отказывался признать обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, являлся приказ МНС РФ N АП-3-18/407 от 22 декабря 1998 г., который предписывал налоговым органам признавать обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполненной только после принятия такого решения Комиссией по рассмотрению вопросов исполнения обязанностей налогоплательщиков. При этом налоговый орган, понимая явную необоснованность таких требований, мотивировал свои действия обязанностью исполнять приказ МНС РФ. Судом же позиция налоговых органов во внимание не принималась, поскольку упомянутый приказ не является нормативным актом и не может устанавливать общеобязательных норм для налогоплательщиков.

На основании проведенного анализа споров данной категории представляется, что в первую очередь следует исходить из положений ст.45, 60 НК РФ, с учетом которых необходимо ответить на следующие вопросы: имел ли налогоплательщик обязанность по уплате в бюджет указанной в платежном поручении суммы налога; имелись ли денежные средства на расчетном счете налогоплательщика; были ли другие поручения к счету, которые, согласно ГК РФ, должны исполняться в первоочередном порядке; принято ли поручение банком к исполнению; какие действия осуществлены налоговым органом в контексте ст.60 НК РФ для взыскания перечисленных сумм налогов в бюджет.

Позиция Арбитражного суда Ростовской области в отношении рассмотренной проблемы нашла понимание в Высшем Арбитражном Суде РФ: в принесении протеста по делу А53-1799/2000-С5-34 заместителем Председателя ВАС РФ было отказано.

Спор состоял в следующем. ОАО "Ростовнефтепродукт" обратилось с иском о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения ИМНС по г. Донецку на списание в бесспорном порядке суммы налога с продаж. Истцом было предъявлено в банк платежное поручение на уплату указанной суммы налога, однако деньги в бюджет не поступили. ИМНС по г. Донецку было выставлено инкассовое поручение на списание с расчетного счета ОАО "Ростовнефтепродукт" в доход местного бюджета суммы налога. При этом ИМНС ссылалась на то, что в соответствии с письмом министра МНС РФ Починка А.П. любое платежное поручение налогоплательщика, исполненное кредитной организацией без перечисления денежных средств в бюджет в течение более трех дней, является недействительным. Кроме того, налогоплательщик должен провести платежи по налогу с продаж через расчетные счета в банках, не отнесенных к числу проблемных.

Суд посчитал, что налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога, иск ОАО "Ростовнефтепродукт" был удовлетворен. Заместителем Председателя ВАС РФ в результате рассмотрения доводов ИМНС было отказано в принесении протеста. Согласно ст.45 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии денежного остатка на счете налогоплательщика. Поскольку налоговая инспекция не ссылалась на отсутствие достаточных средств на счете налогоплательщика, банком платежное поручение было принято и деньги со счета истца списаны, возражения по иску были обоснованно отклонены арбитражным судом.

В заключение вернемся к вопросу о роли суда в процессе. В соответствии с принципом состязательности стороны и другие заинтересованные лица должны быть активны в сборе и представлении доказательств по делу. Они вправе сообщать и представлять суду в рамках конкретного дела то, что сочтут нужным. Суд не должен выполнять функции сторон.

Существует мнение о том, что с учетом нынешней экономической ситуации и частых изменений законодательства соблюдение принципа состязательности судопроизводства в том виде, в каком он закреплен в действующем АПК РФ, может привести к нарушению принципа законности, так как велика вероятность того, что суд не установит и не исследует полно и всесторонне фактические обстоятельства дела. По этой причине, по мнению некоторых авторов, арбитражный процесс должен быть смешанным, т.е. сочетать в себе элементы состязательного и следственного процесса. Не давая оценки подобным суждениям, заметим, что в любом случае осуществление подобных предложений на практике будет возможно лишь после закрепления в АПК соответствующих норм.

Н.В. Федоренко,

кандидат юрид. наук,

председатель Арбитражного суда Ростовской области

Е.М. Гилевич,

ведущий специалист отдела обобщения судебной практики

Арбитражного суда Ростовской области

"Законодательство", N 7, июль 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подобные выводы содержатся в постановлениях кассационной инстанции по делам А53-2979/2000-С5-5, А53-6067/2000-С5-5, А53-8859/2000-С5-34, А53-13067/99-С5-37, А53-7356/2000-С5-33, А53-7490/2000-С5-33.